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农业上市公司生物资产会计处理中的盈余管理问题研究 摘要：以42家农业上市公司为研究样本，深入分析农业上市公司生物资产会计处理中盈余管理的成因，并深度考察生物资产会计处理中的盈余管理行为表现。研究发现：在资产确认中，公司可能通过对生物资产的不合理分类来影响外部报表使用者对农业上市公司财务指标的评价；在资产计量中，公司可能通过折旧方式和折旧参数的选择来调节生物资产生长周期内的折旧金额，并通过不合理的生物资产减值计提方式来调节公司利润；在信息披露中，公司可能通过选择性的披露方式来隐藏或者不披露生物资产不利信息。据此，对完善生物资产确认、计量与披露的相关规定提出有效对策，以提升农业上市公司会计信息质量。 生物资产是农业类上市公司最主要的经营对象，国际会计准则委员会于2001年发布的《国际会计准则第41号——农业》（IAS 41）、我国财政部于2006年发布的《企业会计准则第5号——生物资产》（CAS 5）对其会计处理作出了原则性规范。但随着农业上市公司数量和生物资产类型的增加，至今未作修改的CAS 5不仅难以满足外部报表使用者对生物资产的信息需求，更是给农业上市公司进行盈余管理提供了空间，导致其生物资产信息披露失真，甚至严重影响利益相关者的权益。在此背景下，完善现有生物资产会计准则，从多角度规范农业上市公司的盈余管理行为，是目前亟待研究的理论与实践问题。一、文献综述现有关于农业上市公司生物资产会计处理的研究主要围绕以下三个方面展开：一是生物资产的确认与分类。国外学者在这一领域更多地关注生物资产的确认条件和标准，如：Sarmite和Maira二是生物资产的计量。国内外关于生物资产计量的研究相对较多，其主要分歧在于计量属性的选择。国外学者大多支持公允价值计量属性，认为其既符合国际财务报告框架三是生物资产的信息披露。农业上市公司生物资产信息披露存在滞后性与此同时，学界还关注了农业上市公司的盈余管理问题，认为其普遍进行了不同程度的盈余管理，盈利能力越强的公司，盈余管理程度越高综上所述，国内外学者已对生物资产的确认、计量和披露进行了探讨，并发现了生物资产会计处理中的盈余管理问题，但仍存在不足之处：第一，缺乏对农业上市公司生物资产准则具体执行情况的统计分析；第二，关于农业上市公司生物资产会计处理中的盈余管理空间与行为研究仍较薄弱。因此，本文依据IAS 41和CAS 5，分别从生物资产的确认、计量和披露三个角度分析其存在的盈余管理空间，在此基础上对42家农业上市公司财务报表中生物资产的确认、计量和披露进行统计分析，深入探究农业上市公司利用生物资产会计处理实施盈余管理的行为，从而进一步丰富盈余管理理论研究，并为完善我国生物资产会计准则提供经验证据。二、农业上市公司生物资产会计处理中盈余管理的成因筹资和保市是上市公司实施盈余管理的两大主要动机，而对于农业上市公司，获取政府补助也是其实施盈余管理的主要动机。据统计，2019年42家农业上市公司中只有香梨股份未获得政府补助，其余41家公司取得政府补助的平均值30元，其中有13家政府补助金额占当年利润总额的比重超过30%，有9家超过50%。在我国农业相关政策的扶持下，农业上市公司大都获得了数额不等的政府补助，但政府补助作为农业上市公司利润的组成部分，其发放方式的可选择性为盈余管理提供了空间，即农业上市公司可能会为了获取更高金额的政府补助，而实施积极或消极的盈余管理行为。除了筹资、保市和获取政府补助这类主观动因，生物资产作为农业上市公司的主要资产，其会计准则规范下的会计处理中存在盈余管理空间，是农业上市公司进行盈余管理的客观动因。（一）生物资产确认存在盈余管理空间IAS 41和CAS 5中都对生物资产的确认有明确定义，强调其首先需符合准则中的资产定义，且CAS 5中规定，企业需要依照经营目的和经济价值转移方式对生物资产进行确认，并进一步将生物资产划分为生产性生物资产、消耗性生物资产和公益性生物资产。尽管如此，由于生物资产的多样性和特殊性，会计准则往往难以全面涵盖其确认范围与分类标准，从而为农业上市公司进行盈余管理预留了空间。1. 生物资产确认范围存在盈余管理空间。CAS 5中生物资产的确认范围只涵盖动物与植物，而符合生物资产确认条件的微生物却游离于准则之外，使得微生物的会计处理缺乏客观依据，管理层可根据主观意愿做出选择。2. 生物资产分类存在盈余管理空间。CAS 5对未成熟的生物资产的划分方式未提供明确指导。以牲畜为例，幼年期的牲畜所表现出的生物特征不足以判断为生产性生物资产还是消耗性生物资产，其划分方式会依据管理层的主观意愿，如先将其确认为生产性生物资产，后续再重分类为消耗性生物资产。依据CAS 5，涵养水土和防风固沙的经济