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公允价值计量与企业所得税法的差异 一、关于公允价值的概念 1.公允价值计量准则中公允价值的定义。我国企业会计准则在《国际会计准则第32号———金融工具：列报》的基础上，将公允价值定义为“在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或债务清偿的金额”。公允价值计量准则在这一定义的基础上进一步调整为“，市场参与者在计量日发生的有序交易中，出售一项资产所能收到或者转移一项负债所需支付的价格”。笔者认为，这一调整具有三重意义：一是准则制定机构已经意识到由于信息不对称的普遍存在，真正熟悉情况的交易双方在现实生活中很少出现；二是有序交易较之公平交易、市场参与者较之交易双方、退出价格较之取得成本更能突出市场导向，而非主体导向或交易导向；三是计量日的补充突出了公允价值的动态属性。该定义表明，公允价值是市场参与者、计量日和有序交易三个条件同时具备时资产或负债的退出价格。在三个条件中，“市场”和“有序交易”是相关联的，因为市场成熟度主要通过市场竞争度、市场有序度、市场运行机制的灵活度，以及市场的操作成本等方面来评价。而市场有序度主要是指受市场内部运行规律制约的市场运行的有序性，有序交易则意味着市场运行中各经济活动主体（或市场参与者）交易行为的标准化、规范化和合理化。举例而言，目前美国及欧洲官员已着手调查苹果及五大出版商是否联手哄抬电子图书价格，阻挠亚马逊等对手提供更便宜的电子图书，这种不利于市场竞争的行为使消费者不得不为最畅销的电子图书多掏33%~50%的钱。“市场”和“计量日”是相关联的，因为这里的市场指的是“当前”市场，而且是“当前”主要市场或“当前”最有利的市场，这就意味着“计量日”不会停留在某一特定的时点，而是一种状态，而且永远是“当前”的状态。这也是公允价值与其他计量属性（历史成本、重置成本、可变现净值、现值等）最根本的区别。如果说其他计量属性是一种静态的计量（现在发生、现在重置、现在处置或未来折现），那么公允价值就是一种动态的计量。也正因如此，公允价值计量才有持续的公允价值计量（指其他相关会计准则要求或者允许企业在每个资产负债表日持续以公允价值进行的计量，例如对交易性金融资产公允价值的计量）和非持续的公允价值计量（指其他相关会计准则要求或者允许企业在特定情况下的资产负债表日以公允价值进行的计量，例如对持有待售的非流动资产公允价值的计量）之分。“有序交易”和“计量日”是相关联的，因为没有交易，也就没有需要计量的资产或负债了；没有有序交易，也就没有必要运用公允价值进行计量了。公允价值计量准则不再强调资产或负债本身，而突出了“市场参与者”、“计量日”和“有序交易”三个条件的同时具备，资产或负债不过是市场参与者进行交易的载体而已。正因如此，公允价值计量准则引入了“计量单元”概念，即资产或负债以单独或者组合方式进行计量的最小单位。计量单元可以是单项资产或负债，例如一项金融工具或者一项非金融资产；也可以是资产组、负债组或者资产和负债的组合，例如《企业会计准则第8号———资产减值》规范的资产组、《企业会计准则第20号———企业合并》规范的业务等。另外，公允价值计量准则要求企业以公允价值计量相关资产或负债时，应当考虑该资产或负债的特征“。市场参与者”在计量日对该资产或负债进行定价时考虑的特征包括资产状况及所在位置、对资产出售或者使用的限制等。同时，公允价值计量准则在IFRS13的基础上，提出了以“最佳用途”作为确定非金融资产公允价值的基础“。最佳用途”是针对“市场参与者”而言的，不同的市场参与者对资产或负债的用途不尽相同，正所谓“你的垃圾也许是我的财富”。 2.企业所得税法中对公允价值的规定及其与公允价值计量准则的区别。2007年3月16日，我国颁布了新《企业所得税法》，并于同年12月6日颁布了《企业所得税法实施条例》（以下简称“实施条例”）。实施条例第十三条规定，公允价值是指按照市场价格确定的价值。该定义的侧重点在于计量日的“市场价格”。《企业所得税法》第六条及实施条例第十三条规定，接受捐赠收入为非货币性收入，应当按照公允价值确定收入。实施条例第十二条规定，股票股利应当按照公允价值确定收入。实施条例第二十五条规定，企业发生非货币性资产交换，税法应当分解为按公允价值销售和购进两笔业务进行处理。实施条例第七十一条规定，通过支付现金以外的方式取得的投资资产，以该资产的公允价值和支付的相关税费为成本。但是，实施条例第五十六条却规定，企业的各项资产，包括固定资产、生物资产、无形资产、长期待摊费用、投资资产、存货等，以历史成本(企业取得该项资产时实际发生的支出)为计税基础。企业持有各项资产期间资产增值或者减值，除国务院财政、税务主管部门规定可以确认损益外，不得调整该资产的计税基础。由此可见，税法更偏好历史成本，即资产或负债已