北注协专家提示[2019]第4号—函证程序中的重点关注事项201910.docxVIP

北京注册会计师协会专业技术委员会专家提示 [2019]第4号—函证程序中的重点关注事项 发布日期：2019年10月16日 函证是获取可靠性较高的审计证据的有效方式之一，以应对由于舞弊或错误导致的特别风险。《中国注册会计师审计准则第1312号——函证》要求注册会计师恰当地设计和实施函证程序，以获取相关、可靠的审计证据。同时，函证作为必要的基础审计程序，也是监管机构的检查重点。在近两年的监管检查中，证监会及各地证监局发现诸多函证程序执行不到位、不完善的问题，并对存在较严重问题的会计师事务所及注册会计师采取了监管谈话、出具警示函、行政处罚、市场禁入等行政监管措施并记入诚信档案。因此，如何设计和实施函证程序、评价回函结果以及在函证过程中保持职业怀疑，已成为注册会计师审计工作的关注重点。 本提示仅供会计师事务所及相关从业人员在执业时参考，不能替代相关法律法规、注册会计师执业准则以及注册会计师职业判断。提示中所涉及审计程序的性质、时间安排和范围等，会计师事务所及相关从业人员在执业中需结合项目实际情况以及注册会计师的职业判断确定，不能直接照搬照抄。 针对审计中函证程序的重点关注以及常见问题，北京注册会计师协会财务报表审计专业技术委员会做出如下提示： 一、函证的作用 《中国注册会计师审计准则第1301号—审计证据》在第三条表明：“通过函证等方式从独立来源获取的相互印证的信息，可以提高注册会计师从会计记录或管理层书面声明中获取的审计证据的保证水平。” 《中国注册会计师审计准则第1312号—函证》第十一条规定：“注册会计师应当确定是否有必要实施函证程序以获取认定层次的相关、可靠的审计证据。在作出决策时，注册会计师应当考虑评估的认定层次重大错报风险，以及通过实施其他审计程序获取的审计证据如何将检查风险降至可接受的水平。” 二、注册会计师确定是否实施函证的考虑 根据《中国注册会计师审计准则第1231号——针对评估的重大错报风险采取应对措施应用指南》第四条第51所述，在确定是否选择函证程序作为实质性程序时，注册会计师可以考虑包括但不限于以下因素：（1）被询证单位对函证事项的了解；（2）预期被询证单位回复询证函的能力或意愿；（3）预期被询证单位的客观性。 审计实务中，在确定是否需要使用函证程序来获得充分适当的审计证据以支持某些财务报表认定时，注册会计师还可以考虑： （1）被审计单位所处环境的特征； （2）被审计单位是否正在进行非常规或者复杂的交易（除了检查相关交易文件以外，注册会计师还可以考虑实施函证程序）； （3）相关账户的重要性水平； （4）相关账户的固有风险和控制风险水平； （5）如何通过实施其他审计程序获取的审计证据，将特定财务报表认定的检查风险降至可接受的水平。 三、注册会计师确定函证实施范围的考虑 （一）审计准则中对于特定项目实施函证程序的规定 在确定函证程序实施的范围时，注册会计师还应当考虑中国注册会计师审计准则中对于注册会计师针对银行存款、借款及与金融机构往来的其他重要信息，对于注册会计师针对应收账款等账户实施函证程序的要求。 《中国注册会计师审计准则第1312号-函证》第十二条规定：“注册会计师应当对银行存款（包括零余额账户和在本期内注销的账户）、借款及与金融机构往来的其他重要信息实施函证程序，除非有充分证据表明某一银行存款、借款及与金融机构往来的其他重要信息对财务报表不重要且与之相关的重大错报风险很低。”如注册会计师实施充分的风险评估程序，直接获取到某银行账户对财务报表不重要且重大错报风险很低的充分证据，进而判断该银行账户可以不实施函证程序，注册会计师需要在审计工作底稿中清楚记录职业判断过程、相关原因理由及已执行的除函证之外的审计程序。 根据《中国注册会计师审计准则第1312号-函证》第十三条规定，注册会计师应当对应收账款实施函证程序，除非有充分证据表明应收账款对财务报表不重要，或函证很可能无效。如果认为函证很可能无效，注册会计师应当实施替代审计程序，获取相关、可靠的审计证据。如果不对应收账款函证，比如注册会计师判断应收账款函证很可能无效的情况下，注册会计师需要在审计工作底稿中说明理由。 《中国注册会计师审计准则第1311 号——对存货、诉讼和索赔、分部信息等特定项目获取审计证据的具体考虑》第八条规定：“如果由第三方保管或控制的存货对财务报表是重要的,注册会计师应当实施下列一项或两项审计程序，以获取有关该存货存在和状况的充分、适当的审计证据：（一）向持有被审计单位存货的第三方函证存货的数量和状况；（二）实施检查或其他适合具体情况的审计程序。” 除此之外，注册会计师还应结合风险评估程序来确定其他适当的审计程序。 （二）相关审计工作底稿中常见问题 实务中，注册会计师的审计工作底稿可能出现以下问题： （1）注册会计师未对部分银行账户实施函证