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税率调整涉及工程价款结算司法判例分析

营改增以来，为减轻企业税收负担，国家多次发文下调增值税税率。建筑服务领域，

一般纳税人适用税率于2018年5月1日、2019年4月1日分别自11%下调至10%、自10%

下调至9%；销售货物、提供劳务自17%下调16%、自16%下调至13%。由于建设工程合同

标的金额较大、履行周期较长，对于履行期横跨上述变更节点的，则常常因适用税率的下

调引发开票、付款等方面的争议。本文现以下述案例（下称该案）为例，就涉及的发票、

工程款结算问题进行分析、整理，以供所需读者参考。

一、案例简述

2018年1月，发、承包双方签订一份《建设工程施工合同》，约定了工程范围、计

价方式、工期等事项，还约定承包方应开具11%的增值税专用发票。

该工程已于2019年2月完工，发包方已实际投产使用。但双方因产生争议未能办理

竣工验收手续、亦未办理最终结算。

合同履行期间，发包方已于2018年12月前分多笔支付了若干工程款，承包方亦于

2019年1月前开具了若干工程款发票，包括税率为11%和10%的发票若干。经计算，全部

发票价税合计总金额低于发包方所支付工程款总额。

2019年12月，双方因发票开具、工程款结算等事宜产生争议并涉诉。

发包方认为，承包方少开发票，应予以补开。由于只能开税率为9%或10%的发票，低

于合同约定的11%，由此带来的税率差额，应相应抵减工程款、或由承包方退还。

承包方则认为，开票适用税率是国家规定的，并不涉及工程款的调整。发包方仍未付

清全部款项，应予以补足并支付逾期违约金。

现将上述案例中涉及的时间点梳理如下：

二、确定适用税率时应区分不同情形中的工程款

在分析该案中承包方尚未开具发票的工程款所对应发票的适用税率问题时，可将未开

票工程款分为以下三大部分进行区别分析：

1、已实际支付、但未开具发票的部分工程款

2、经结算后、仍需向承包方补充支付的工程款

3、工程质量保修金

（一）关于已实际支付、但未开具发票的部分工程款。

依据《国家税务总局关于深化增值税改革有关事项的公告》（国家税务总局公告

2019年第14号），“二、纳税人在增值税税率调整前未开具增值税发票的增值税应税销

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售行为，需要补开增值税发票的，应当按照原适用税率补开。三、增值税发票税控开票

软件税率栏次默认显示调整后税率，纳税人发生本公告第一条、第二条所列情形的，可以

手工选择原适用税率开具增值税发票。”[1]

依据《财政部、国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税

〔2016〕36号）以及《财政部、国家税务总局关于建筑服务等营改增试点政策的通知》

（财税〔2017〕58号）的规定，建筑业涉及的增值税纳税义务发生时间主要是：（一）

纳税人发生应税行为并收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天；（二）先开具发

票的，为开具发票的当天。

结合相关税务政策及相关实务分析，该案中涉及到的建筑服务纳税义务发生时间为：

①承包方提供建筑服务、且收到工程款的，为收到款项的当天

②承包方向发包方开具发票的当天

③建筑服务完成的当天

详细来看，由于发包方于2018年12月及之前向承包方支付了全部的工程款，根据纳

税义务时间的认定方式，提供建筑服务过程中或之后收到款项的，即收到工程进度款时，

为收到工程进度款的当天发生增值税纳税义务。因此，已付工程款但未开票的部分，属于

补开发票，应当按照纳税义务发生时的原税率开具发票，即10%的税率。在开票时，承包

方可以手动调整开票时的适用税率。

【案例01】甘肃中农金房地产开发有限公司与甘肃鑫隆建筑工程有限责任公司建设

工程施工合同纠纷二审民事判决书，甘肃省张掖市中级人民法院，（2020）甘07民终

1156号

【法院裁判认为】被上诉人鑫隆建筑公司应按照上述税务机关公告及法律规定的税率

及合同实际履行情况向上诉人中农金房地产公司提供增值税专用发票。即应税销售行为发

生在增值税税率调整前，应按照原适用税率补开增值税专用发票。……对一审法院认为税

率调整后客观上无法按照11%的税率开具增值税专用发票适用法律有误，对此予以纠正。

那么，由于施工合同约定的增值税税率为11%，如承包方按照10%的税率开具发票的，

则工程款能否随适用税率的