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国际会计准则与中国会计准则差异分析

关于减值准备，《金融企业会计制度》规定，短期债券投资期末应按成本与市价孰低计

量。长期债券投资应当在期末时按照其帐面价值与可收回金额孰低计量，对可收回金额低于

账面价值的差额，应当计提长期投资减值准备。账面价值的差额，应当计提长期投资减值准备。

可收回金额，是指资产的销售净价与预期从该资产的持续使用和使用寿命结束时的处置

中形成的预计未来现金流量的现值两者之中的较高者。其中，销售净价是指资产的销售价格

减去所发生的资产处置费用后的余额。

2.国际财务报告准则（前身是前身是IASIAS）的规定

国际财务报告准则关于债券投资的后续计量规定，与债券四分类紧密相关，不同债券的

后续计量方法不完全相同。按照国际财务报告准则：（1）以公允价值计量且其变动计入当

期损益的债券投资按公允价值进行后续计量，公允价值的变动直接反映在当期净损益中；（2）

可供出售的债券投资按公允价值进行后续计量，公允价值的变动直接计入资本公积中。当该

债券收回和对外转出时，应将原直接计入资本公积的数额（即公允价值变动累计额）转出，

并计入当期损益；（3）持有至到期日的债券投资和应收款项按照摊余成本进行后续计量。

债券溢价或折价的摊销采用实际利率法。

关于减值准备，国际财务报告准则规定，如果有客观证据显示金融资产出现了减值，且

减值数额可以可靠地估计，则应确认减值损失。（1）持有至到期日的债券投资和应收款项

的减值损失，在损益表中直接加以确认；（2）可供出售的债券投资发生减值损失时。应将

原计入资本公积中的公允价值变动累计额相应转出，并在损益表中加以确认。

3.二者的差异比较

（1）关于摊余成本的确定。《金融企业会计制度》规定摊余成本（即债券溢价或折价

的摊销）可以选择实际利率法或直线法确定。而按国际财务报告准则，只能采用实际利率法。

国际财务报告准则这一做法与其按公允价值计量（在无法取得公允价值时，以未来现金

流量按市场利率折现确定）的思路是完全吻合的。

（2）关于期末计价。《金融企业会计制度》规定长短期投资期末计价分别采用成本与

市价孰低法和计提长期投资减值准备，而按照国际财务报告准则，不同债券分类采用不同的

计量方法。这种差别主要体现在以公允价值计量且其变动计入当期损益的债券投资和可供出

售的债券投资上。

以公允价值计量且其变动计入当期损益的债券投资，按《金融企业会计制度》应作为短

期债券投资核算，因此，按照成本与市价孰低原则，对该投资只能确认损失，不能确认收益。

而按国际财务报告准则，以公允价值计量且其变动计入当期损益的债券投资按公允价值进行

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后续计量，则即可能产生损失（市价低于成本情况下），也可能产生收益（市价高于成本情

况下）。

可供出售的债券投资，按《金融企业会计制度》可能作为短期债券投资核算，也可能作

为长期债券投资核算。如果是作为短期债券投资核算，其在两种制度下的差别同上；如果是

作为长期债券投资核算，在《金融企业会计制度》下，按历史成本计价，对债券溢价或折价

进行摊销。而在国际财务报告准则下，是按公允价值进行后续计量，即会随着市价或市场利

率的变化而改变。

（五）不同债券分类之间的转换

1.《金融企业会计制度》的规定

《金融企业会计制度》规定，金融企业改变投资目的，将短期债券投资划转为长期债券

投资，应按短期债券投资的成本与市价孰低结转，并按此确定的价值：作为长期债券投资新

的投资成本。拟处置的长期债券投资不调整至短期债券投资，待处置时按处置长期债券投资

进行会计处理。

2.国际财务报告准则的规定

债券被指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的债券投资，或贷款和应收款项

后，不能再转为其他类别的债券投资；其他类别的债券投资也不能再转为以公允价值计量且

其变动计入当期损益的债券投资，或贷款和应收款项。

持有至到期日的债券投资、可供出售的债券投资在符合规定条件时可以转换。其转换条

件及相关会计处理原则如下：

（1）因持有意图和能力等因素发生变化，使某债券仍作为持有至到期日的债券投资不

恰当的，应将其转为可供出售的债券投资，并以该债券在转换日的公允价值结转，该债券的

摊余成本与其公允价值之间的差额，应计入资本公积，直至该可供出售的债券投资终止确认

时再转出计入当期损益。