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监管规则适用指引——会计类第4号

4-1并表原始权益人合并财务报表层面关于基础设施REITs其他方持

有份额的列报-1-

4-2研发服务合同中排他条款的会计处理-2-

4-3外购研发项目的会计处理-3-

4-4销售合同中附最低转售价担保的会计处理-4-

4-5权益法下顺流交易产生的未实现内部交易损益以处置或视同处

置股权方式实现时的会计处理-4-

4-6合并财务报表层面分类为负债的特殊金融工具相关利息费用的

资本化-5-

4-7非同一控制下企业合并中被购买方与政府补助相关的递延收益

的会计处理-6-

4-8关于租赁负债相关递延所得税资产的确认-7-

4-1并表原始权益人合并财务报表层面关于基础设施REITs

其他方持有份额的列报

区分金融负债和权益工具，重点在于判断企业是否存在无条

件地避免交付现金或其他金融资产的合同义务。对于附有或有结

算条款的金融工具，发行方不能无条件地避免交付现金、其他金

融资产或者以其他导致该工具成为金融负债的方式进行结算的，

应当将其分类为金融负债；但是如果满足只在发行方清算时才需

结算、或者或有结算条款几乎不具有可能性等条件时，应当将其

分类为权益工具。

监管实践发现，部分公司对于并表原始权益人在合并财务报

表层面将基础设施领域不动产投资信托基金（简称“基础设施

REITs”）其他方持有的份额列报为负债还是权益，存在理解上

的偏差和分歧。现就该事项的意见如下：

并表原始权益人合并财务报表层面对于基础设施REITs其

他方持有的份额，列报为负债还是权益，主要取决于原始权益人

是否存在无条件避免交付现金或其他金融资产的义务，具体考虑

以下两方面因素：一是基础设施REITs是否可以避免现金分配义

务。根据证监会、交易所等相关监管要求，若基础设施REITs

产品连续两年未按照相关规定将不低于基金年度可供分配金额

的进行收益分配的，相关基金产品将按规定被交易所终止上

90%

市。据此，发行人有权选择在交易所终止上市以避免前述规定要

-1-

求的现金分配义务。二是基础设施REITs是否可以避免到期强制

清算义务。基础设施REITs虽然成立时设置了初始期限，但其可

通过扩募购入新的基础设施资产延长合同期限。因此，如发行人

已依照相关规定要求说明前述分配、终止上市和扩募延期安排，

且不存在其他可能导致判断为金融负债的约定，则发行人不存在

不可避免的支付义务，并表原始权益人在合并财务报表层面应将

基础设施REITs其他方持有的份额列报为权益。从基础设施

REITs其他投资方的会计处理角度看，其持有的份额在性质上属

于权益工具投资。

4-2研发服务合同中排他条款的会计处理

在识别转让商品合同中的履约义务时，需要考虑商品是否可

明确区分，包括考虑是否与合同中承诺的其他商品存在重大整

合、重大修改或定制以及具有高度关联性等因素。对于附有质量

保证条款的销售，企业应当按性质将其所提供质量保证区分为保

证类和服务类质量保证进行会计处理。

监管实践发现，部分公司对于研发服务合同中包含的排他条

款，例如一定时间内不能为其他公司提供类似研发服务等，应如

何进行会计处理存在理解上的偏差和分歧。现就该事项的意见如

下：

对于研发服务合同中约定的排他条款以及客户能够选择单

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独购买的排他协议，可参照收入准则中关于质量保证的有关规定

进行会计处理。若相关排他服务可单独购买、或者是在研发服务

提供结束后较长一段时间持续存在且不属于行业惯例的排他条

款等情况的，则应将排他条款识别为单项履约义务，参照服务类

质保进行会计处理。若排他性属于研发服务的属性或特有安排，

与提供的研发服务密切相关，例如与研发服务履约期限相同、或

者是按照行业惯例作出的约定等，则不应将排他条款识别为单项

履约义务，参照保证类质保进行会计处理。

4-3外购研发项目的会计处理

企业内部研究开发项目研究阶段的支出，应当于发生时计入

当期损益。企业内部研究开发项目开发阶段的支出，同时满足一

定条件的，才能确认为无形资产。

监管实践发现，部分公司对于外购研发项目的会计处理存在

理解上的偏差和分歧。现就该事项的意见如下：

外购研发项目并后续用于自行研发的相关支出，其会计处理

应遵