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浅谈税法先于会计的会计处理

近期笔者连续发了两篇文章《最新:建筑业企业预收工程款到底应如何核算?》、

《再谈建筑业企业预收工程款的会计处理》,针对以预收款提供建筑服务的会计

处理发表了自己的看法.中国财税浪子骏哥(公众号:taxlangzi)针对预收租金也

提出了两种会计处理方案.

 这个问题,概括的说,是为了提出现行增值税政策关于预收款发生纳税义务两种

情形(提供建筑服务和租赁服务)的增值税会计处理方案.

 核心的争议在于:收到预收款即发生增值税纳税义务,确认销项税额或者应纳税

额的同时,借方应计入哪个科目?

 财税〔2016〕22号文的方案是,计入「应收账款」科目;笔者认为应计入「应

交税费待转销项税额」科目;中国财税浪子骏哥给出了两个方案,第一方案与笔者

观点相同,同时他还给出了部分央企采用的第三种做法,即在收款时直接以不含税

价确认预收账款.

 一、三种方案辨析

 1、我们先看第三种做法,以提供租赁服务为例,收到111元预收租金,发生纳税

义务时:

 借:银行存款111

 贷:预收账款100

 应交税费应交增值税(销项税额)11

 确认会计收入时:

 借:预收账款100

 贷:主营业务收入100

 这种做法可以保证会计收入按照不含税口径入账,收到预收款时及时确认纳税

义务,核算过程比较简洁,易于理解.

 它存在的问题是,预收账款的确认和披露口径均不完整.管理过程中,通过预收

账款科目余额无法真实反映实际收款金额,间接法编制现金流量表也存在问题.会

计报表披露时,少了一笔负债.不符合会计信息的质量要求,报表审计也难以过关.

 2、为了解决这个问题,22号文指出,这种税法先于会计的业务,当期确认销项

税额或者应纳税额的同时,将税额计入「应收账款」科目的借方.

 收到111元预收租金,发生纳税义务:

 借:银行存款111

 贷:预收账款111

 借:应收账款11

 应交税费应交增值税(销项税额)11

 确认会计收入时:

 借:预收账款111

 贷:主营业务收入100

 应收账款11

 这种做法比上一种做法先进了一步,实际收款可以通过预收账款科目余额直接

取数,会计收入也可以保证价税分离.但是笔者认为,仍然存在三个问题:

 一是从理论上讲,将11元的销项税额计入「应收账款」,后续不会直接或间接

导致企业11元的现金和现金等价物流入企业,因此这种做法不符合基本会计准则

关于资产的定义和确认条件.

 二是从实操上看,「应收账款」这个科目是指企业生产经营过程中尚未收到但

已经客户认可的债权,如果将预收款的11元也计入本科目,很难想象审计函证时,

对方会签认这笔债权.

 附带的问题是,如果计入本科目是否需要进行减值测试以及计提坏账?

 三是会计报表披露时,针对同一客商的债权债务应以抵消后的净额披露,因此资

产负债表预收账款项目金额为100元,仍少一块.

 以上三个问题在建筑业企业的后果更为严重,这是因为根据《企业会计准则建

造合同》的规定,建筑业企业在与业主进行工程价款结算时,通过「应收账款」和

「工程结算」两个科目核算.在施工过程以及后续结算和审计中,「应收账款」科

目的余额应定期与业主进行对账,而且延续期间较长.因此建筑业企业一般对本科

目的核算内容有严格的限制,税额不宜计入本科目.

 3、笔者的观点是,计入「应交税费待转销项税额」科目.

 收到111元预收款,发生纳税义务时:

 借:银行存款111

 贷:预收账款111

 借:应交税费待转销项税额11

 贷:应交税费应交增值税(销项税额)11

 确认会计收入时:

 借:预收账款111

 贷:主营业务收入100

 应交税费待转销项税额11

 反对理由:

 一是核算太复杂了,没必要.

 与22号文相比,笔者的方案只是将「应收账款」科目以「待转销项税额」替代

而已,简繁程度没有丝毫变化.

 二是不符合22号文关于「待转销项税额」的定义.

 的确如此,根据22号文的规定,「待转销项税额」明细科目核算一般纳税人销

售货物、加工修理修配劳务、服务、无形资产或不动产,已确认相关收入(或利得)但

尚未发生增值税纳税义务而需于以后期间确认为销项税额的增值税额.

 但是,关于这个科目22号文本身就存在前后不一致的硬伤.

 根据上述定义,该明细科目「需于以后期间确认为销项税额」,既然要确认为销

项税额,隐含的意思是这个科目只能用于一般计税方法计税项目.

 可是,22号文在账务处理流程部分又提到「按照国家统一的会计制度确认收入

或利得的时点早于按照增