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纳税人自查补税如何影响税收行政违法行为的定性及处罚

编者按：根据《中国税务稽查年鉴》的统计数据，2009年至2013年，全国税务

稽查部门查补税收合计5807.8亿元，其中纳税人自查查补税收3362.7亿元，占

稽查查补总税收的57.9%。纳税人自查补税后到底该不该免于行政处罚，如何对

其税收违法行为定性，我国税法没有作出明确的规定，各地税务机关存在执法不

一的问题，甚至在一些法院判决中也存在着不同的判决意见。笔者以偷税为例，

在下文中与读者一同探讨纳税人自查补税究竟应该如何影响纳税人税收违法行为

的定性和行政处罚。

 一、何为纳税人自查补税

 （一）大同小异的称谓

 纳税人自查通常是建立在纳税人自行纳税申报制度基础上，由税务机关主导的

一种纳税评估和检查方法。

 目前，纳税人自查已经成为税务机关实施税务检查的主要方法之一，一些省市

的税务机关在发文中对纳税人自查的称谓可谓大同小异，如湖南省地税局表述为

税收自查，安徽省国税局表述为纳税人自查自纠，海南省国税局表述为纳税人自

查，广州市地税局表述为业户自查等等，其中，税收自查和纳税人自查的表述使

用最多最广。为了更全面地了解这一制度，本文暂且将其表述为纳税人自查。

 （二）纳税人自查补税包括两种情形

 税收征收管理法第二十五条规定了纳税人应当按照确定的申报期限进行纳税申

报，税收征收管理法第三十一条规定了纳税人应当按照确定的缴税期限进行税款

缴纳，第三十二条规定了纳税人逾期缴纳税款的，应当承担缴纳滞纳金的责任。

相对应地，纳税人自查补税也包括两种情形：一是纳税人通过自查程序在纳税申

报期内发现纳税有误，并在纳税申报期内完成补充申报缴纳税款；二是纳税人通

过自查程序发现已过纳税申报期的纳税事项有误，并补充申报缴纳税款及滞纳金。

 （三）关于纳税人自查的法律规定

 目前，纳税人自查制度尚没有法律层面的规范依据。这一制度散见于国家税务

总局出台的规范性文件以及一些省市税务机关制定的地方规范性文件中。

 比较有代表性的总局文件是2004年的《国家税务总局关于进一步加强税收征

管工作的若干意见》（国税发[2004]108号）。该文规定，对纳税评估发现的一般

性问题，如计算填写、政策理解等非主观性质差错，可由税务机关约谈纳税人。

通过约谈进行必要的提示与辅导，引导纳税人自行纠正差错，在申报纳税期限内

的，根据税法有关规定免予处罚；超过申报纳税期限的，加收滞纳金。但是，

108号文并非仅针对纳税人自查制度而作出，并且没有对纳税人自查制度作出详

细、全面的规定。

 在地方规范性文件中，比较有代表性的是安徽省国税局2009年制定的《安徽

省国税稽查系统税务检查查前告知及纳税人自查自纠办法（试行）》（皖国税发

[2009]53号）、厦门市国税局2013年制定的《厦门市国家税务局稽查组织纳税

人自查管理暂行办法》（厦国税函[2013]68号）以及湖南省地税局2014年制定

的《湖南省地方税务稽查部门组织税收自查管理办法》（湖南省地方税务局公告

2014年第5号）。上述三份地方规范性文件对各自辖区内的纳税人自查制度进行

了全面而详细的规定，尤其是对纳税人自查补税后税务机关如何实施税务行政处

理以及实施税务行政处罚的自由裁量作出了较为明确的规定，在一定程度上为纳

税人自查制度的法律化奠定了基础。

 二、纳税人自查能否影响税收违法行为的定性？

 税法为纳税人设定了程序性的和实体性的义务，纳税人违反了这些法定义务的

事实便构成违法事实。税务机关根据税法的具体规定，对纳税人的违法事实进行

处理和处罚。这是税法适用的基本逻辑，即大前提（税法规定）小前提（纳税人

违法事实）结论（处理及处罚）。

 以偷税为例，税收征收管理法规定了纳税人构成偷税的要件和法律后果，此为

大前提；纳税人的行为构成偷税的，则纳税人存在偷税的违法事实，此为小前提；

税务机关根据税法规定对纳税人进行处理和处罚，此为结论。

 那么纳税人自查补税能否影响偷税的定性的核心在于纳税人自查补税能否阻却

纳税人构成偷税的违法事实。

 根据税收征收管理法第六十三条的规定，纳税人构成偷税，应当具备以下四个

构成要件：

 （1）偷税的主体，即偷税的主体必须是依照税法规定负有纳税义务的纳税人。

 （2）偷税的故意，即纳税人在主观上具有偷税的故意。

 （3）偷税的行为，即纳税人实施了税收征收管理法第六十三条明确列举偷税

行为。

 （4）偷税的后果，即纳税人实施的偷税行为造成了不缴或少缴税款的后果。

 显然，纳税人自查补税无法对税法规定的大前提产生影响。那么，假设纳税人

自查补税可以