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持有至到期一次还本付息债券会计处理

持有至到期一次还本付息债券会计处理

 《企业会计准则第22号金融工具确认和计量》应用指南中关于持有至到期投

资规定的计量及账务处理方法，对于分期付息到期还本债券而言是正确的，但对

于一次还本付息债券却存在如下几个问题：

 (一)初始确认中的争议

 准则规定持有至到期投资应当按取得时的公允价值和相关交易费用之和作为初

始确认金额。支付的价款中包含的已到付息期但尚未领取的债券利息，应单独确

认为应收项目。

 1.付息期或计息期的疑惑。付息期，是指相邻两次支付利息的时间间隔。计息

期，是指相邻两次计提利息的时间间隔。

 支付的价款中包含的已到付息期但尚未领取的债券利息，应单独确认为应收项

目。对于分期付息到期还本债券，计息期与付息期几乎同步，不会产生误解，但

如果是到期一次还本付息债券，付息期是到期日，计息期与付息期不同步，购买

时支付的价款中若包含已到计息期但尚未到付息期领取的债券利息，应如何处理?

 2.利息科目设置的不一致。在进行账务处理时，准则规定分期付息到期还本债

券的利息科目为应收利息科目，到期一次还本付息债券的利息科目为持有至到期

投资应计利息科目。

 准则规定购买时支付的价款中包含的已到付息期但尚未领取的债券利息，应单

独确认为应收项目。如果购买一次还本付息债券的价款中若包含了已到计息期但

尚未到付息期领取的债券利息，按准则规定单独确认，那么应记入应收利息科目

还是应记入持有至到期投资应计利息科目?若记入应收利息科目，则与准则规定

的科目不统一;若记入持有至到期投资应计利息科目，则与准则规定的初始确

金额不符。

 (二)后续计量中的异议

 准则规定持有至到期投资在持有期间应当按照摊余成本和实际利率计算确认利

息收入，计入投资收益。实际利率应当在取得持有至到期投资时确定，在该持有

至到期投资预期存续期间或适用的更短期间内保持不变。实际利率与票面利率差

别较小的，也可按票面利率计算利息收入，计入投资收益。

 1.实际利率的确定。实际利率，是指将金融资产或金融负债在预期存续期间或

适用的更短期间内的未来现金流量，折现为该金融资产或金融负债当前账面价值

所使用的利率。在确定实际利率时，应当在考虑金融资产或金融负债所有合同条

款(包括提前还款权、看涨期权、类似期权等)的基础上预计未来现金流量，但不

应当考虑未来信用损失。金融资产或金融负债合同各方之间支付或收取的、属于

实际利率组成部分的各项收费、交易费用及溢价或折价等，应当在确定实际利率

时予以考虑。金融资产或金融负债的未来现金流量或存续期间无法可靠预计时，

应当采用该金融资产或金融负债在整个合同期内的合同现金流量。

 利息的计息方式有两种，即单利计息和复利计息。单利计息，是指只对本金计

提利息，而不将以前计息期产生的利息累加到本金中去计算利息的一种计息方法，

即利息不再计提利息。复利计息，是指每经过一个计息期，要将所生利息加入本

金再计利息，逐期滚算，俗称利滚利。因为资金随时间的增长过程与复利计息的

计算过程在数学上相似，因此在计算资金的时间价值时广泛采用复利计算的各种

方法。

 我国债券的计息方式多为单利计息模式，计息模式不同对分期付息债券而言没

有影响，但对于到期一次还本付息债券，其影响非常大。例如，A公司平价购买

B公司同日发行的一次还本付息债券，面值为1000万元，票面利率为10%，期限

为5年，A公司将其划分为持有至到期投资核算，不考虑其他相关费用。按照准

则规定的账务处理如下：

 投资当日：

 借：持有至到期投资成本1000

 贷：银行存款1000

 持有期间：

 借：持有至到期投资应计利息100

 贷：投资收益100

 到期还本付息：

 借：银行存款1500

 贷：持有至到期投资成本1000

 应计利息500

 从上述会计处理看，其实际利率应与票面利率相同，均为10%，但按照准则规

定的实际利率计算方法，应用插值法计算的实际利率却为8.45%，与票面利率相

差1.55%，究其原因，是因为计息模式不同引起的。在单利计息模式下，5年后

A公司本利和为1500万元。在复利模式下，5年后A公司本利和为1610.51万元，

两者金额相差110.51万元，差额110.51万元是由于单利计息下没有考虑利息的

资金时间价值引起的。准则规定的实际利率是在考虑了资金时间价值的基础上计

算出来的，但是债券的计息模式是单利计息，并没有考虑资金时间价值，因此，

二者的计算口径不统一。

 2.摊余成本的理解偏差。《企业会计准则第22号金融工具确认和计量》第十