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浅析存货新准则与现行税法的差异及其处理

【摘要】随着新《企业会计准则》在我国境内上市公司的执行，现行税法与新准

则之间的差异将会很多。本文对两者在处理存货的四个方面的差异进行了仔细对

比与分析，并提出了相应的对策。

 新《企业会计准则》（以下简称新准则），在充分借鉴了国际会计准则的合理内

容的基础上，解决了原准则实施过程中碰到的一些问题，顺应了我国企业会计准

则与国际趋同的大趋势，并指明了今后我国会计的国际化发展方向。另外，准则

中还体现了以人为本的色彩，但由于会计准则与税法之间存在的差异，导致了两

者在实务中的差异性。

 一、存货初始计量方面的差异及处理

 （一）存货采购费用的差异及处理

 新准则规定，存货的采购成本包括购买价款、进口关税和其他税费、运输费、

装卸费、保险费以及其他可归属于存货采购成本的费用，但是不包括仓储费用

（不包括在生产过程中为达到下一个生产阶段所必需的费用）。

 现行税法规定，纳税人的各种存货应以取得时的实际成本计价。纳税人外购存

货的实际成本包括购货价格、购货费用和税金。从事商品流通企业的纳税人购入

存货抵达仓库前发生的包装费、运杂费、运输存储过程中的保险费、装卸费、运

输途中的合理损耗和入库前的挑选整理费等购货费用可直接计入销售费用。如果

纳税人根据会计核算的需要已将上述购货费用计入存货成本的，不得再以销售费

用的名义重复申报扣除。

 二者之间的差异主要表现在：新准则取消了对商品流通企业存货采购成本内容

的说明，规定商品流通企业的存货抵达仓库之前发生的费用也必须计入存货的采

购成本；而现行税法则规定这部分费用可计入存货采购成本，也可计入期间费用，

但是不得两者均计，导致重复计入。

 针对这一差异，其处理方法为：制造业企业（一般纳税人）进行物资采购时，

按实际的采购成本借记“物资采购”等科目，借记“应交税金——应交增值税

（进项税额）”，贷记“银行存款”等科目。而商品流通企业（一般纳税人）则可

以采用上述做法，也可以只将采购价款及相应的增值税按上述做法处理，而把采

购过程中的费用借记“营业费用”，贷记“银行存款”等科目。

 （二）存货采购过程中借款费用的差异及处理

 新准则将借款费用资本化的范围扩大到某些存货项目中，如：需要通过相当长

的生产才能达到可销售状态的存货。计入存货成本的借款费用，由《企业会计准

则第17号——借款费用》予以规范。

 现行税法只允许将符合条件的开发产品资本化，并且没有规定企业开始借款费

用资本化的条件和中断借款费用资本化的条件，将停止资本化的时间规定为“投

入使用”的时间。

 针对这一差异，其处理方法为：对于需要通过相当长的生产才能达到可销售状

态的存货，按照新准则规定应将该存货的借款费用借记“原材料”等存货科目，

贷记“预提费用”、“银行存款”等科目；而按照现行税法的规定，这部分借款费

用应借记“财务费用”，贷记“预提费用”、“银行存款”等科目。

 （三）接受捐赠存货成本的差异及处理

 新准则取消了对捐赠行为的定义和会计处理规范，针对该部分内容依然参照原

规定执行。企业接受捐赠的存货资产的入账价值，按照捐赠方提供的凭据等确定

的价值加上接受捐赠过程中的有关支出。

 现行税法规定，企业接受捐赠的存货资产，需按接受捐赠时资产的入账价值

（是指根据有关凭证等确定的、应计入应纳税所得额的接受捐赠存货资产价值和

应由捐赠企业代为支付的增值税进项税额，不含按会计制度及相关准则规定应计

入受赠资产成本的由受赠企业另外支付的相关税费）确认捐赠收入，并计入当期

应纳税所得，依法计算缴纳企业所得税。

 二者之间的差异主要表现在：企业接受捐赠的存货资产的成本，新准则未规定，

依然按原来的规定执行，即接受捐赠的存货资产的成本包括根据有关凭证等确定

的存货资产价值和接受捐赠过程中由受赠企业另外支付的相关税费两部分；而现

行税法规定只包括前者，不包括后者。这就导致了计算应纳税所得额时存在差异。

 针对这一差异，其处理方法为：一般纳税人企业接受的存货资产捐赠，会计处

理应按照接受捐赠的存货资产价值和接受捐赠过程中由受赠企业另外支付的相关

税费，借记“原材料”、“库存商品”等科目，按照由捐赠企业代为支付的增值税

进项税额，借记“应交税金——应交增值税（进项税额）”，同时贷记“待转资产

价值”；而按照现行税法规定，纳税人应将接受捐赠的存货资产价值借记“原材

料”、“库存商品”等科目，按照由捐赠企业代为支付的增值税进项税额，借记

“应交税金——应交增值税（进项税额）”，同时贷记“待转资产价值”。年终进

行所得税