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《企业会计准则第12号——债务重组》解析

一、新准则的主要内容

 1．总则。第一章总则部分共三条，包括四个方面的内容：本项具体准则制定

的目的，制定的依据；债务重组的概念；债务重组的方式。

 2．债务人的会计处理。在第二章债务人的会计处理中，新准则设计了五个条

款分别规定了债务人以现金清偿债务、以非现金资产清偿债务、将债务转为资本、

修改其他债务条件和采用混合重组方式清偿债务的会计处理办法。

 3．债权人的会计处理。在第三章债权人的会计处理中，新准则同样设计了五

个条款分别规定了债权人对于债务人以现金清偿债务、以非现金资产清偿债务、

将债务转为资本、修改其他债务条件和采用混合重组方式清偿债务的会计处理办

法。

 4．披露。新准则的第四章规定了债务人与债权人应当在附注中披露与债务重

组有关的信息的具体内容，包括债务重组方式、确认的债务重组利得(损失)总额、

将债务转为资本对股(或者实收资)的影响或债权转为股份对投资的影响、或

有应付(应收)金额等。

 二、新旧准则的比较

 1．准则结构模式。新准则采用了章节、条款的形式，语言简单明了，便于基

层财务人员理解和操作。新准则包括四章十五条，把旧准则中引言、定义、债务

重组方式三大部分合并为第一章总则中的三个条款，同时增加了“根据《企业会

计准则——基本准则》，制定本准则”的规定，第二、三、四章则分别为债务人

的会计处理、债权人的会计处理和披露。而旧准则的整体结构与国际会计准则的

结构类似，按照自然顺序号排列。

 2．定义。新准则中债务重组的定义是，在债务人发生财务困难的情况下，债

权人按照其与债务人达成的协议或法院的裁定作出让步的事项。旧准则将债务重

组定义为，债权人按照其与债务人达成的协议或法院的裁决同意债务人修改债务

条件的事项。新准则突出了债务人发生财务困难的前提和债权人最终让步的经济

实质。

 3．债务重组方式。新准则将旧准则中“以低于债务账面价值的现金清偿债务”

和“以非现金资产清偿债务的债务重组方式”两项规定合并为“以资产清偿债务”

。这种修改不是实质性的变革，只是易于理解和记忆。

 4．或有应付(应收)金额概念的使用。新准则以或有应付(应收)金额代替了旧

准则采用的或有支出(收益)概念。在新准则中或有应付(应收)金额是指因未来某

种事项出现而发生的应付(应收)金额，而且该未来事项的出现具有不确定性。在

旧准则中或有支出(收益)的概念直接运用了支出和收益作为解释。通常情况下，

过去发生事项的结果可以确认为支出或收益，应付(应收)金额对于描述未来事项

发生的结果相对而言更为准确。

 5．会计处理。新准则规定，无论是债权人还是债务人，债务重组的结果无论

是债务重组利得还是债务重组损失，全部计入当期损益。而旧准则规定只确认债

务重组损失，发生的收益均计入资本公积。具体业务处理差异如下：

 (1)以现金清偿债务。①债务人会计处理：新准则规定，债务人将重组债务的

账面价值与实际支付现金之间的差额，确认为债务重组利得，计入当期损益。旧

准则规定，债务人将重组债务的账面价值与实际支付现金之间的差额，确认为资

本公积。②债权人会计处理：新准则规定，债权人将重组债权的账面余额与收到

的现金之间的差额，确认为债务重组损失，计入当期损益。已对债权计提减值准

备的，应先将该差额冲减减值部分，再确认重组损失，计入当期损益。旧准则规

定，债权人将重组债权的账面余额与收到的现金之间的差额，确认为债务重组损

失，计入当期损益。

 (2)以非现金资产清偿债务。①债务人会计处理：新准则规定，债务人应将重

组债务的账面价值与转让的非现金资产公允价值之间的差额，确认为债务重组利

得，计入当期损益。转让的非现金资产公允价值与其账面价值之间的差额，确认

为资产转让损益，计入当期损益。旧准则规定，债务人应将重组债务的账面价值

与转让的非现金资产账面价值和相关税费之和的差额，确认为资本公积或当期损

失。②债权人会计处理：新准则规定，债权人应对受让的非现金资产按其公允价

值入账，重组债权的账面余额与受让的非现金资产的公允价值之间的差额，确认

为债务重组损失，计入当期损益。旧准则规定，债权人应按重组债权的账面价值

作为受让的非现金资产的入账价值。

 (3)将债务转为资本。

 ①债务人会计处理：新准则规定，债务人应将债权人放弃债权而享有股份的面

值总额确认为股(或者实收资)，股份的公允价值与股(或者实收资)之间

的差额确认为资本公积。重组债务的账面价值与