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特定金融资产所得税的会计处理

可供出售金融资产可以分为可供出售债务投资和可供出售权益投资，其会计处理

较为特别，相应的其递延所得税的处理也独树一帜。本文分别以可供出售债务投

资和可供出售权益投资为例，并结合2014年7月新修订的《企业会计准则》，分

析二者在初始计量、公允价值变动、发生资产减值及转回时的所得税会计处理的

异同。

 通行的会计处理策略

 可供出售债务投资和可供出售权益投资有如下相同点：

 1、取得投资时，支付的交易费用都计入投资成本;2、都按公允价值进行后续

计量;3、公允价值变动都计入其他综合收益;4、期末发生减值迹象时，都需要进

行减值测试，若发生了减值，应计提减值损失。

 计提的减值以后期间都可以转回。可供出售金融资产发生公允价值的暂时性差

异变动时，计入其他综合收益，这个其他综合收益作为一个过渡性的科目，核算

的是资产未真正实现的损益。当可供出售金融资产发生减值时，那就是公允价值

的持续下跌，且预计将来短期内不会回升，此时可以理解为损益真正实现，所以

应将之前计入其他综合收益的金额转入资产减值损失科目。

 站在会计的角度，同一项资产不可能脚踩两只船，即一边核算着公允价值变动

收益，一边计提着减值。这样的做法不符合逻辑，所以不管之前产生的公允价值

变动是损失还是收益，在计提资产减值准备时，都应将其他综合收益的金额转出，

最终体现为资产减值的一种状态。

 一般情况下，可供出售金融资产发生减值的分录可表示为：

 借：资产减值损失

 贷：其他综合收益

 可供出售金融资产公允价值变动

 其中：

 资产减值损失科目的金额=减值时的公允价值-减值时的摊余成本其他综合收益

科目的金额=可供出售金融资产累计公允价值变动额可供出售金融资产-公允价值

变动=减值时的公允价值-减值前的账面价值如果在减值前，账面价值大于初始成

本(此时相关其他综合收益为贷方余额)，因为特殊原因公允价值急剧下降，发生

减值，此时其他综合收益的贷方数应从借方转出。

 分录可以表示为：

 借：资产减值损失

 其他综合收益

 贷：可供出售金融资产公允价值变动

 不同的处理技巧

 可供出售债务投资和可供出售权益投资也有很多不同之处：1、对象不同前者

主要是债券投资，后者主要是股票投资;2、期末投资收益的确认不同前者应按实

际利率法确认利息收入，计入投资收益的金额=期初摊余成本x实际利率，后者

按应享有的现金股利确认投资收益;3、减值转回的处理不同前者的减值可以通过

损益转回，后者的减值不能通过损益转回，而应通过权益转回。对于可供出售金

融资产的债券投资与权益投资的减值转回不同处理，可以这样理解：虽然二者都

是以公允价值为计量属性对其进行后续计量的，债务工具的波动受人为操纵的可

能性较小，而股票等权益工具的价格波动比较频繁，为防止企业股票虚假的减值

恢复来调节利润，准则如此规定的目的主要是为了避免企业利用其波动操纵利润，

因此不通过损益转回，而是通过其他综合收益。分录为：

 可供出售债务投资转回减值：

 借：可供出售金融资产公允价值变动

 贷：资产减值损失

 可供出售权益投资转回减值：

 借：可供出售金融资产公允价值变动

 贷：其他综合收益

 即可供出售债务投资减值转回谓之失之东隅，收之东隅;而可供出售权益投资

减值转回谓之失之东隅，收之桑榆。

 二者的另一个明显的区别是，可供出售外币债务工具因汇率变动引起的汇兑差

额计入当期损益，可供出售外币权益工具因汇率变动引起的汇兑差额计入所有者

权益。

 实战案例分析

 甲公司为上市金融企业，2013年至2015年期间有关投资如下：甲公司对可供

出售金融资产计提减值的政策是：价格下跌持续时间在一年以上或价格下跌至成

本的50%以下(含50%)。甲公司适用的所得税税率为25%，本题除下述差异外，

甲公司2013年至2015年未发生其他纳税调整事项，2013年递延所得税资产和

负债无期初余额，假定甲公司在未来期间能够产生足够的应纳税所得额用，以利

用可抵扣暂时性差异的所得税影响。税法规定，企业持有的股票等金融资产以取

得成本作为计税基础。

 要求：

 1、编制甲公司取得乙公司债券和丙公司股票时的会计分录;2、计算甲公司

2013年因持有乙公司债券和丙公司股票对当年损益或权益的影响金额，并编制

相关会计分录;3、计算甲公司编制2014年12月31日对持有的乙公司债券和丙

公司股票应确认的减值损失金额，并编制相关会计分录;4、计算甲公司2015年

调整乙公司债券和丙公司股票账面价值对当期损益或权益的影响金额，并编