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矿山地质环境治理恢复保证金的财税处理分析

【摘要】为保护矿山地质环境，逐步建立矿山环境治理和生态恢复责任机

制，矿山企业需根据相关规定提取并缴存矿山地质环境治理恢复保证金。文章结

合企业会计准则及相关税收法律规定，对矿山企业提取的矿山地质环境治理恢复

保证金的财税处理进行了探析。

【关键词】矿山地质环境治理恢复保证金；专项储备；企业所得税；专

项资金

矿山地质环境治理恢复保证金，是由企业按照“企业所有、政府监管、专户

储存、专款专用”的原则提取并在财政部门指定的银行专户存储的，用于其矿山

环境治理和生态恢复的专项资金。为保护矿山地质环境，减少矿产资源勘查开采

活动造成的矿山地质环境破坏，保护人民生命和财产安全，促进矿产资源的合理

开发利用和经济社会、资源环境的协调发展，逐步建立矿山环境治理和生态恢复

责任机制，国土资源部发布了《矿山地质环境保护规定》（国土资源部令第44

号）。其中第十八条规定，采矿权人应当依照国家有关规定，缴存矿山地质环境

治理恢复保证金。矿山地质环境治理恢复保证金的缴存标准和缴存办法，按照省、

自治区、直辖市的规定执行。目前矿山企业基本都按照规定提取并缴存矿山地质

环境治理恢复保证金，而关于矿山地质环境治理恢复保证金如何进行会计处理和

税务处理，我国现行企业会计准则及税收相关法律还尚未明确规定。

一、矿山地质环境治理恢复保证金的会计处理

根据财政部、国土资源部、国家环保总局《关于逐步建立矿山环境治理和生

态恢复责任机制的指导意见》（财建〔2006〕215号）第二条规定，由矿山企业

分年预提矿山环境治理恢复保证金，并列入成本。即根据该文件规定，矿山企业

应分年预提矿山环境治理恢复保证金，借记成本费用科目，但对应科目记入哪个

会计科目，该文件并没有详细规定。此外，关于企业履行矿山地质环境恢复义务

时发生相关支出的相关会计处理，该文件也未进行说明。

根据中国证券监督管理委员会2009年2月16日对《关于辖区煤炭行业上市

公司有关财务核算问题的请示函》的复函（会计部函〔2009〕第46号）第一条

内容，按规定计提的矿山环境恢复治理保证金，用途属于固定资产弃置费用的部

分应按照弃置费用核算，不属于固定资产弃置费用的应按照煤炭安全生产费进行

会计处理。

根据财政部2009年6月11日下发的《企业会计准则解释第3号》第三条规

定，高危行业企业按照国家规定提取的安全生产费，应当计入相关产品的成本或

当期损益，同时记入“4301专项储备”科目。企业提取的维简费和其他具有类似

性质的费用，比照上述规定处理。笔者认为矿山地质环境治理恢复保证金是企业

根据财政部、国土资源部、环保总局相关规定提取的用于矿山环境治理和生态恢

复的专项资金，其会计核算，可按照该规定，比照安全生产费用的规定进行会计

处理。但对于提取的矿山地质环境治理恢复保证金用于固定资产弃置支出的会计

处理，是按照《企业会计准则第4号——固定资产》规定执行，还是一并按照《企

业会计准则解释第3号》规定执行，企业会计准则并未明确说明，目前仍存在一

定的争议。

考虑到固定资产弃置费用的金额不能可靠计量，还需要考虑资金时间价值，

且已于固定资产达到可使用状态时计入固定资产初始成本，而矿山地质环境治理

恢复保证金是企业在生产经营中以产量、产能、销售收入等为基数提取的专项资

金，笔者认为，生产经营中按相应标准提取矿山地质环境治理恢复保证金，不管

今后是用于固定资产弃置支出还是其他方面，都按照《企业会计准则解释第3

号》规定执行比较合适。具体会计处理可以分以下七种情形：

1.按规定标准提取矿山地质环境治理恢复保证金

借：制造费用

贷：专项储备

2.将提取的矿山地质环境治理恢复保证金缴存至保证金专户

借：其他货币资金

贷：银行存款

3.矿山地质环境治理恢复保证金专户结息

借：其他货币资金

贷：财务费用

4.按照矿山地质环境保护与治理恢复方案的要求履行矿山地质环境治理恢

复义务。

借：专项储备

贷：银行存款等

5.履行矿山地质环境治理恢复义务后，经有关国土资源行政主管部门组织验

收合格的，取得按义务履行情况返还相应额度的矿山地质环境治理恢复保证金及

利息。

借：银行存款

贷：其他货币资金

6.矿山地质环境恢复治理经有关国土资源行政主管部门组织验收不合格的，

企业限期履行矿