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国际税收筹划——回避税收管辖权

国际税收筹划的主要内容是减轻或消除有关国家的纳税义务。一国纳税义务的多

少是由该国相应的税收制度所确立的，跨国纳税人要避免一国的纳税义务，就

有效地避免一国的税收管辖。而要避免一国的税收管辖，无非是在两方面做文章：

一是避免一国人的税收管辖，即避免成为行使居民管辖权国家的居民或公民，这

是通过人的变化达到消除或减轻税收的目的；二是避免一国物的税收管辖，即避

免自己的所得成为行使地域管辖权国家的征税对象，这是通过物的变化达到消除

或减轻税负的目的。具体来讲，跨国纳税人可以通过人的流动、人的非流动、

物的流动、物的非流动以及流动与非流动的结合等办法达到回避税收管辖权，消

除或减轻税收负担的目的。（一）人的流动所谓人的流动，指跨国纳税人

通过居所的变化，改变自己的居民身份，从而避免一国人的税收管辖。它包括三

方面的含义：第一，这里所说的“人”不仅指自然人，也指法人，即公司企业等。

第二，这里所谓的“流动”，是指跨越“税境”而言，不一定非得跨国境不可。

第三，“人员流动”不仅限于自然人和法人的国际迁移，也包含居民身份的改变。

人的流动是跨国纳税人用来进行国际税收筹划的最普遍和最重要的方法之一。

1．利用个人住所变化进行税收筹划。随着世界格局的变化，大多数国家

都同时行使税收管辖权，但仍有侧重。特别是发达国家，资本输出较多，本国居

民或公民来源于国外的收入较多，因而强调居民或公民管辖权。其中更多的是强

调居民管辖权，以达到对大批涌向这些国家而又不一定拥有该国国籍的人的全球

范围所得课税的目的。而许多国家又都规定拥有住所（包括永久性居住地，即住

所，经常性居住地，即居所，以及习惯性居住地）并在该国居住一定时间以上的

人确定为本国居民，即纳税义务人，但各国的规定存在很大的不同。因此，

以各种方法改变自己成为某一国居民身份，便成为避免纳税义务的关键。利用个

人住所的变化进行国际税收筹划，有三种具体的操作方法：一是利用个人住所的

避免；二是利用个人住所的转移；三是利用个人临时纳税人地位。（1）住所

的避免。许多国家的税法都规定对居民纳税人的全球范围所得课税，对非居民则

仅对其来源于本国的所得课税。居民的确定，又主要取决于住所的存在。因此，

在实行居民管辖权的国家中，一个纳税人只要避免了住所，也就推卸了就其全球

范围所得所应承担的纳税义务，而仅就其来源于该国的所得负有纳税义务。目前

一些国家为了避免跨国避税，在税法中对纳税人的住所有严格的规定，但跨国纳

税人仍可借助某些手段或方式自由地游离于各国之间，确保自己不成为任何一个

国家的居民，进而躲避纳税义务。例如，纳税人可以在较长的时间内流动作业，

在不同的国家、不同旅馆从事不超过规定期限的活动，或利用对临时纳税人身份

的规定，享受所在地给予的税收优惠。甚至住在船上或游船上，以避免住所地对

他的纳税要求。在国际上，这些人被称为税务上的“无国籍人”或“税收难民”。

（2）住所的转移。住所的转移，是指纳税人通过移居国外以改变其居民身份，

躲避原来居住国政府行使居民税收管辖的行为，利用住所迁移进行国际避税通常

有两种人：第一种是已退休的纳税人，这些人从原来的高税区住所迁移到低税区

住所，以便在支付退休金税收和财产、遗产、赠与税方面获得好处；第二种是在

某一国居住，但在另一国工作，以躲避高税负的压迫。利用个人住所的转移

进行税收筹划需要注意两个问题：①在大多数国家，出于跨国税收筹划目的而迁

移住所，首先要克服两个障碍，即支付现已查定的税款和就一定的资本利得缴纳

所得税或资本利得税。例如，变卖某些营业资产，这类利得在移居之年就成了财

务收入，需要缴纳税。②必须使自己成为至少在形式上的“真正”移民，避免给

政府一种虚假移民或部分迁移的现象，否则会伤叭舜绰榉场Ｋ叫榧僖泼瘢

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剖奔浣?、2年，甚至不足1年）。对这种旨在规避纳税义务的移民，许多国家有

一些相应的限制措施。所谓部分迁移，是指个人并未实现完全迁移，仍保留着与

原居住国某些社会或经济上的依附或联系。例如，在原居住国仍保留有临