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价外补贴应记收入账户核算

2006年3月，某税务师事务所受托审查某酒业公司2005年度纳税情况时，发现

“应付福利费”余额异常，经审核会计凭证和询问会计人员证实，2005年10月

因原材料价格上涨，该公司在销售粮食白酒时另开具内部收据，收取价外补贴款

117万元并记入“应付福利费”账户，其中4.1万元用来坐支业务招待费。账务

处理为：

 收取补贴时，借记“银行存款”、贷记“应付福利费”，坐支时作相反分录。该

公司编制的2005年12月份会计报表和相关账簿显示，当年累计实现销售收入

1800万元、利润总额-20万元，已在”管理费用”账户列支业务招待费8万元。

12月份应缴增值税已从“应交增值税”明细账转入“未交增值税”明细账。

 问题分析该企业上述账务处理存在的主要问题是，同时违反了会计与税法有关

收入的确认和费用扣除的规定。应付福利费既有特定的来源渠道，又有规定的使

用范围，《增值税暂行条例》第六条及其实施细则第十二条规定，纳税人销售货

物或者应税劳务价外向购买方收取的补贴属于价外费用。凡价外费用，无论其会

计制度如何核算，均应并入销售额计算应纳税额。企业未将粮食白酒价外补贴款

记入“主营业务收入”而通过“应付福利费”进行核算，既少缴了增值税、消费

税、城建税和教育费附加，又影响了企业所得税。对本应在“管理费用”账户列

支、而实际在“应付福利费”账户坐支的业务招待费，属于纳税年度应计未计费

用，但纳税人仍可在规定的申报期限内，与在“管理费用”账户列支的业务招待

费合并计算税前扣除数额。一旦超过规定的申报期限，则不得转移以后年度补扣。

 所以，纳税人在按照会计规定及时对上述重大会计差错进行更正、正确反映报

告年度损益的同时，要根据税收法规的要求在规定的申报期内如实申报纳税年度

的应纳税所得额，避免因违反《税收征管法》而被税务机关处以罚款，甚至被依

法追究刑事责任。

 税费计算

 1.该企业记入“应付福利费”账户中的价外补贴收入117万元作为应税货物销

售额应补缴的税费：

 不含增值税销售额＝117÷（1＋17%）＝100（万元）；应补缴增值税

＝100×17%＝17（万元）；应补缴消费税＝100×25%＝25（万元）；应补缴城建税

＝（17＋25）×7%＝2.94（万元）；应补缴教育费附加＝（17＋25）

×3%＝1.26（万元）。

 2.根据《企业所得税税前扣除办法》（国税发〔2000〕84号）第四十三条规定，

计算确定业务招待费是否超过限额列支：

 本年度实现销售收入＝1800＋100＝1900（万元）；业务招待费列支限额

＝1500×5‰＋（1900－1500）×3‰＝8.7（万元）；业务招待费纳税调整额

＝（8＋4.1）－8.7＝3.4（万元）。

 3.计算应补缴的企业所得税：

 2005年度实际利润总额＝（-20）＋（100－25－2.94－1.26－4.1）

＝46.7（万元）；2005年度应纳税所得额＝46.7＋3.4＝50.1（万元）；应补缴企

业所得税＝50.1×33%＝16.533（万元）。

 错账调整

 该企业采用综合调账法（即冲销调账法与补充调账法结合运用的方法）进行账

务调整，即把不应保留的“应付福利费”账户贷方余额112.9万元（117－4.1）

从其相反方向冲销，同时将损益类账户借贷方发生额相抵后的净额66.7万元

（100－25－2.94－1.26－4.1）通过“以前年度损益调整”账户集中反映，连同

其他应记未记账户进行补充登记，就可还原该项经济业务的本来面目：

 1.反映实现净收益和应补缴的流转税及其他税费

 借：应付福利费1129000

 贷：以前年度损益调整667000

 应交税金——应交增值税（销项税额）170000

 ——应交消费税250000

 ——应交城市维护建设税29400

 其他应交款——应交教育费附加12600

 借：应交税金——应交增值税（转出未交增值税）170000

 贷：应交税金——未交增值税170000.

 2.计提应补缴的企业所得税

 借：以前年度损益调整165330

 贷：应交税金——应交所得税165330.

 3.结转“以前年度损益调整”账户余额

 借：以前年度