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第二十六章-企业合并（一）

第二十六章企业合并

本章概述：

企业合并是将两个或两个以上单独的企业（主体）合并形成一个报告主体的交易或事项。按

合并方式划分，包括控股合并、吸收合并和新设合并。

我国的企业合并准则中将企业合并按照一定的标准划分为两大基本类型：非同一控制下的企

业合并与同一控制下的企业合并。企业合并的类型划分不同，所遵循的会计处理原则也不同，

分别采用购买法和股权结合法进行处理。

某些情况下，合并各方可能在合并协议中约定，根据未来一项或多项或有事项的发生，购买

方通过发行额外证券、支付额外现金或其他资产等方式追加合并对价，或者要求返还之前已

经支付的对价。购买方应当将合并协议约定的或有对价作为企业合并转移对价的一部分，按

照其在购买日的公允价值计入企业合并成本。

实务中，为了取得一家公司控股权，还可能存在着反向购买的情形，“借壳上市”大多属于

这种情形。

知识点1企业合并的界定

企业合并是将两个或两个以上单独的企业（主体）合并形成一个报告主体的交易或事项。从

会计角度，交易是否构成企业合并，进而是否能够按照企业合并准则进行会计处理，主要应

关注两个方面：

一是被购买方是否构成业务。企业合并本质上是一种购买行为，但其不同于单项资产的购买，

而是一组有内在联系、为了某一既定的生产经营目的存在的多项资产组合或是多项资产、负

债构成的净资产的购买。企业合并的结果通常是一个企业取得了对一个或多个业务的控制权，

即要形成会计意义上的“企业合并”，前提是被购买的资产或资产负债组合要形成“业务”。

如果一个企业取得了对另一个或多个企业的控制权，而被购买方（或被合并方）并不构成业

务，则该交易或事项不形成企业合并业务是指企业内部某些生产经营活动或资产负债的组合，

该组合具有投入、加工处理过程和产出能力，能够独立计算其成本费用或所产生的收入。要

构成业务不需要有关资产、负债的组合一定构成一个企业，或是具有某一具体法律形式。实

务中，虽然也有企业只经营单一业务，但一般情况下企业的分公司、独立的生产车间、不具

有独立法人资格的分部等也会构成业务。

值得注意的是，有关的资产组合或资产、负债组合是否构成业务，不是看其在出售方手中如

何经营，也不是看购买方在购入该部分资产或资产负债组合后准备如何使用。为保持业务判

断的客观性，对一组资产或资产、负债的组合是否构成业务，要看正常的市场条件下，从一

定的商业常识和行业惯例等出发，看有关的资产或资产、负债的组合能否被作为一项具有内

在关联度的生产经营目的整合起来使用。

区分业务的购买——即构成企业合并的交易与不构成企业合并的资产或资产负债组合的购

买，意义在于其会计处理方式存在实质上的差异：企业取得了不形成业务的一组资产或是资

产、负债的组合时，应将购买成本基于购买日所取得各项可辨认资产、负债的相对公允价值

基础上进行分配，不按照企业合并准则进行处理分配的结果是取得的有关资产、负债的初始

入账价值有可能不同于购买时的公允价值，但不会因为价值的分配过程产生新的资产或负债

项目，资产或资产、负债打包购买中多付或少付的部分均需要分解到取得的资产、负债项目

中；

在被购买资产构成业务，需要作为企业合并处理时，确认计量时点的确定，合并中取得资产、

负债的计量，合并差额的处理等均需要按照企业合并准则的有关规定进行处理，如在构成非

同一控制下企业合并的情况下，合并中自被购买方取得的各项可辩认资产、负债应当按照其

在购买日的公允价值计量，合并成本与取得的可辩认净资产公允价值份额的差额应当确认为

单独的一项资产——商誉或是在企业成本小于合并中取得可能可辨认净资产公允价值份额

的情况下，确认计入当期损益。

二是交易发生前后是否涉及对标的业务控制权的转移。从企业合并的定义看，是否形成企业

合并，除要看取得的资产或资产负债组合是否构成业务之外，还要看有关交易或事项发生前

后，是否引起报告主体的变化。报告主体的变化产生于控制权的变化。

在交易事项发生以后，投资方拥有对被投资方的权力，通过参与被投资方的相关活动享有可

变回报，且有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额的，投资方对被投资方具有控制，

形成母子公司关系，涉及到控制权的转移，该交易或事项发生以后，子公司需要纳入到母公

司合并财务报表的范围中，从合并财务报告角度形成报告主体的变化；交易事项发生以后，

一方能够控制另一方的全部净资产，被合并的企业在合并后失去其法人资格，也涉及到控制

权及报告主体的变化，形成企业合并。

假定在企业合并前A、B两个企业为各自独立的法律主体，且均构成业务，企业合