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委托加工的避税筹划技巧与案例

一、原理与思路

委托加工应税消费品，是指由委托方提供原料和主要材料，受托方只收取加工费和代垫部分

辅助材料加工的应税消费品。按照规定，对于受托方提供原材料生产的应税消费品，或者受

托方先将原材料卖给委托方，然后再接受加工的应税消费品，以及由受托方以委托方的名义

购进原材料生产的应税消费品，不论在财务上是否作销售处理，都不得作为委托加工应税消

费品，而应当按照销售自制应税消费品缴纳消费税。

作为委托加工应税消费品，必须具备两个条件：一是由委托方提供原料和主要材料；二是受

托方只收取加工费和代垫部分辅助材料。

凡是不符合这两个条件的，均不能作为委托加工应税消费品缴纳消费税，而必须按销售自制

应税消费品缴纳消费税。

对此，必须明确以下三点：

①委托加工应税消费品必须是委托方提供原料和主要材料，受托方只收取加工费和代垫部分

辅助材料。无论是委托方还是受托方，凡不符合规定条件，都不能按委托加工应税消费品进

行税务处理。

②对不符合委托加工应税消费品条件，不论纳税人在财务上是否作销售处理，都不得作为委

托加工应税消费品，而应当按销售自制应税消费品缴纳消费税。

③委托加工应税消费品的纳税方法是：由受托方代收缴消费税，且受托方只就其加工劳务缴

纳增值税。

由此可见，如果委托方不能提供原料和主要材料，而是受托方以某种形式提供原料，实际上

是受托方自制应税消费品销售。如果按委托加工应税消费品计算缴纳消费税，就会出现受托

方确不定期计税依据偏低，代收代缴消费税的虚假现象。同时，受托方也只以加工劳务缴纳

增值税，逃避了自制应税消费品要缴纳消费税的责任。

对于委托加工应税消费品，涉及两方面问题：一是受托方代收代缴委托加工应税消费品应缴

纳的消费税问题；二是委托方从应纳税额中扣除委托加工收回的原料已纳税款问题。

根据《消费税暂行条例》的规定：“委托加工的应税消费品由受托方在向委托方交货时代收

代缴税款。委托方加工的应税消费品，委托方用于连续生产应税消费品的，所纳税款准予按

规定抵扣。”《消费税暂行条例实施细则》规定：“委托加工的应税消费品收回后直接出售的，

不再征收消费税。”作为消费税的纳税人，应事先搞清：委托加工与自行加工，哪一种方式

税负较轻?

国家税务总局《关于加强委托加工应税消费品征收管理的通知》(国税发［1995］122号)规

定，为了有利于堵塞税收流失漏洞，各地除对受托加工应税消费品的企业加强监督检查外，

对于委托方也应加强监督检查(不包括改在零售环节征收消费税的金银首饰)。对于受托方未

按规定代扣代缴税款，并经委托方所在地国税机关发现的，则应由委托方所在地国税机关对

委托方补征税款，受托方所在地国税机关不得重复征税。

对委托方补征税款的计税依据规定如下：

收回的应税消费品已经直接销售的，按销售额计税；收回的应税消费品尚未销售或不能

直接销售的(如收回后用于连续生产等)，按组成计税价格计税。组成计税价格的计算公式为：

组成计税价格＝(材料成本+加工费)÷(1-消费税税率)

该公式中的“材料成本”，是指委托方所提供加工材料的实际成本。委托加工应税消费品的

纳税人，必须在委托加工合同上如实注明(或以其他方式提供)材料成本，凡未提供材料成本

的，受托方所在地主管税务机关有权核定其材料成本。

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该公式中的“加工费”，是指受托方加工应税消费品向委托方所收取的全部费用(包括代垫辅

助材料的实际成本)。

消费者个人委托加工的金银首饰及珠宝玉石，按加工费征收消费税。

【案例134】

【案情说明】2007年5月3日，百氏(南昌)轮胎有限公司将西铃汽车制造有限公