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合并财务报表之三：（抵消）

合并财务报表是以母公司和子公司的个别财务报表为基础，在抵

销母公司与子公司、子公司与子公司之间发生的交易或事项对合并财

务报表的影响后，由母公司合并编制。

根据视野调查目前来说，相互之间的往来业务大体也就是五项。

掌握了这些业务的实质、真相，再分析这些真相对个别财务报表的影

响，以及对合并财务报表的影响，问题就会水落石出，真相也会大白

于天下。下面就逐一分析相互之间可能存在的业务类型以及相互抵销

的情况。合并财务报表的抵销有以下五种情况：（建议：作为考生只

看自己关心的部分即可）

1.长期股权投资与子公司所有者权益的抵销；

2.母公司对子公司、子公司相互之间持有对方长期股权投资的投

资收益的抵销；

3.内部债权与债务项目的抵销；

（1）内部债权债务项目本身的抵销

（2）内部投资收益（利息收入）和利息费用的抵销

（3）内部应收账款计提坏账准备的抵销

4.内部商品销售业务的抵销；

（1）不考虑存货跌价准备情况下内部商品销售业务的抵销

（2）存货跌价准备的抵销

5.内部固定资产交易的处理。

（1）未发生变卖或报废的内部交易固定资产的抵销

（2）发生变卖或报废情况下的内部交易固定资产的抵销

从上面，我们可以看出相互之间抵销的情形分为五种，实际上再

分类实际上只有三种。下面就上述所列举的抵销情况进行分析。

一、长期股权投资与子公司所有者权益的抵销

借：股本—年初

—本年

资本公积—年初

—本年

盈余公积—年初

—本年

未分配利润—年末

商誉（借方差额）

贷：长期股权投资

少数股东权益（子公司所有者权益×少数股东投资持股比例）

未分配利润—年初（合并当期为营业外收入）（贷方差额）

（注：同一控制下的企业合并，没有借贷方差额。这里“商誉”

和“未分配利润--年初”是选项，二者只有其一。）

该笔抵销分录反映的是母公司的长期股权投资与子公司所有者权

益的抵销情况。从这里，我们也就明白了为何前期需要做调整工作了。

由于目前采用的是实体观念，也就是把母子公司作为一个实体，

因此该笔抵销分录也要反映少数股东权益的情况。

该笔分录除了形式上要满足管理的需要以反映年初、本年之外，

主要还是要注意商誉或负商誉的问题。关于商誉，实际上就是母公司

的长期股权投资相对于子公司来说，超出了母公司所享有的可辨认净

资产公允价值的份额。从投资角度来说，一家公司合并另外一家公司，

被合并方不可能按照账面价值来成交，他会按照目前的市场条件，选

择最有利于自己的公允价值；当然了，合并方也不可能任对方任意喊

价，他会按照目前的市场条件和自己掌握的信息和对未来的预知，选

择最有利于自己的公允价值。一来二往，实际上就形成了菜市场上的

讨价还价。仅此而已。

想不通，去菜市场买一回菜就明白了。

负商誉是怎么形成的。被投资方账面价值很高，但实际却是破铜

烂铁，有人来收购就已经是善莫大焉、喜从天降了。于是，投资方出

了很少的价却拥有了被投资公司相当高的股权。

想不通，等天黑的时候去买一把青菜就明白了。

同一控制下的企业合并，长期股权投资的确认计量是以被投资公

司的份额作为起点，因此不存在商誉或负商誉。

二、母公司对子公司、子公司相互之间持有对方长期股权投资的

投资收益的抵销

借：投资收益

少数股东损益

未分配利润—年初

贷：提取盈余公积

对所有者（或股东）的分配

未分配利润—年末

母子、子子之间存在长期股权投资，因此在个别财务报表上就会

存在投资收益，这也是理所当然的。

案例：A、B两个公司的负责人毫不相关。A投资B，B不给A收

益，A同意吗？！如果A、B公司都是同一个大老板Y在控制。我们想

一想，Y有投资收益吗？

分析：Y的钱只是从左口袋拿到了右口袋，他有什么长期股权投资

呢？既然他都没有长期股权投资，又哪里来投资收益呢？

因此母子公司相互之间因长期股权投资所产生的投资收益是要抵

销的。

子公司当年实现了多少损益呢？这些损益从母公司角度来