合并财务报表：“母公司理论”与“实体理论”.pdfVIP

益看作合并主体所有者权益的一部分，不再将少数股东损益视为费用。

在之后续发布的准则解释及2014年修订的合并财务报表等准则中，

财政部也不断完善了〃实体理论〃在合并财务报表程序中的应用，逐

步向《国际财务报告准则》和《美国公认会计原则》趋同。

二、理论辨析

(-)母公司理论

〃母公司理论〃假设，合并财务报表是母公司财务报表的扩展，

应当以母公司股东的视角来编制。在〃母公司理论〃下，合并财务报

表信息的主要使用方是母公司股东，少数股东不会并不是该信息的主

要使用方，少数股东并不具有与母公司股东对等的地位。以〃母公司

理论〃编制的合并财务报表，反映的是母公司股东在整个合并主体中

享有的权益，以及归属于母公司股东的经营成果。当子公司并非由母

公司股东100%控股时，子公司的少数股东被视为合并主体外部权益,

少数股东享有的权益被视为合并主体的负债，少数股东享有的损益被

视为费用。

根据〃母公司理论〃编制的合并财务报表，实际上是对母公司个

别财务报表的进一步扩大。合并资产负债表实际上是在母公司个别资

产

负债表的基础上，用子公司的资产、负债代替母公司个别资产负

债表中的〃长期股权投资〃等项目。子公司净资产中归属于母公司股

东的份额，作为所有者权益，而归属于少数股东的份额，则被确认为

合并层面的一项负债。相对应的，合并利润表则是在母公司个别利润

表的基础上，用子公司的各项收入、费用项目代替母公司个别利润表

中的〃投资收益〃等项目。子公司净损益中归属于少数股东的份额，

被确认为合并层面的一项费用。

(二)实体理论

〃实体理论〃是将母公司、子公司，以及子公司的少数股东看作

一个经济主体，并站在整个经济主体的视角来编制合并财务报表。在

〃实体理论〃下，少数股东不再是〃外部权益〃，而是合并主体的组

成部分，少数股东和母公司股东均属于合并主休的所有者，具有同等

地位。

编制合并财务报表的目的，是反映整个经济主体的财务状况、经

营成果和现金流量。向合并经济主体提供资源的投资者，都属于该经

济主体的所有者，因此，合并财务报表中的所有者权益，不仅包括归

属于母公司股东的权益，也包括少数股东权益。相对应的，合并经济

主体所产生的经营成果，是集团管理层利用各方投资者投入的资源所

产生的经营成果，因此，该经营成果不仅包括归属于母公司股东的部

分，也包括归属于少数股东的部分。〃实体理论〃较〃母公司理论〃

更合理的反映了编制合并财务报表的目的。

（三）两种理论的差异比较

在编制合并财务报表过程中，〃母公司理论〃和〃实体理论〃对

某些合并程序具有不同的处理方式，二者主要差异如下表所示，后续

文章将对具体内容进一步介绍：

项目母公司理论实体理论

基本原合并财务报表是母公司财务将母公司、子公司、以及子公司的少数股

则报表的扩展应当以母公司东看作一个经济主体并站在整个经济主

股东的视角来编制。体的视角来编制合并财务报表。

少数股不把少数股东看作集团的所将少数股东也看作集团的所有者将少数

权的列有者将少数股东在资产负股东权益作为所有者权益少数股东损益

示债表上作为介于负债和股东也不在净利润前扣除。少数股东权益和少

权益之间的项目列示；在利数股东损益在合并报表上均单独列示。

润表上将上少数股东损益作

为费用扣除。

购买和购买少数股权时购买对价在交易前后母公司对相关子公司的控股地

处置少与被购买少数股权的账面价位不发生变化的前提下均作为合并集团

数股权值之间的差额确认为商誉；与其所有者之间资本性交易交易对价与

的则部分处置子公司股权但不丧被购买少数股权的账面价值之间的差额调

失控