2024注册会计师审计意见的合理保证—基于行政监管的分析研究报告.pdf

注册会计师审计意见的合理保证

——基于行政监管的分析研究

北京注册会计师协会维权委员会

2024年11月

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总审：张小东

执笔人：王军黄钱卓尔特吕硕

校对人：张军

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摘要：注册会计师审计意见是对财务报表是否不存在

重大错报提供合理保证。本课题分析了合理保证含义和目

标，指出了合理保证对于注册会计师的保护价值，一方面

勤勉尽责止于合理保证目的，另一方面判断审计证据的充

分适当也止于合理保证目的。合理保证制度是为了充分发

挥注册会计师的主观能动性，包括确定所有重大方面的主

观性、是否公允反映的主观性、合理保证程度的主观性。

合理保证具有很强的主观性，注册会计师很难确定合理保

证的尺度。我国行政执法在认定虚假陈述时未能充分关注

审计意见的合理保证目的，对于勤勉尽责的要求是没有止

境的。通过分析监管层作出处罚的理由及主要问题类型，

能够对注册会计师在审计中应当重点关注哪些审计领域提

供了重要的借鉴。

关键词：合理保证；虚假陈述；重大性。

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引言

《中共中央关于进一步全面深化改革、推进中国式现代化

的决定》提出：“完善金融监管体系，依法将所有金融活动

纳入监管”。这是加强和完善金融监管、提升金融风险防控

能力的重要部署，是促进金融高质量发展、建设金融强国的

关键举措。会计师事务所是重要的证券服务机构，其出具的

审计意见，基于对社会大众负责的重要使命，将面临越来越

严格的监管及法律责任。

我国上市公司的年度审计意见，最多的是标准无保留意

见。证监会发布的《上市公司2022年年度财务报告会计监管

报告》指出，截至2023年4月30日，A股市场共有5,158

家上市公司按期披露了2022年年度财务报告，其中只有235

家公司被出具非标准审计意见，包括无法表示意见37家、保

留意见94家和带解释性说明段的无保留意见104家；《上

市公司2023年年度财务报告会计监管报告》指出，截至2024

年4月30日，A股市场共有5,354家上市公司按期披露了

2023年年度财务报告，其中只有209家公司被出具非标准审

计意见，包括无法表示意见29家、保留意见85家和带解释

性说明段的无保留意见95家。两个年度的标准无保留意见

分别占95.44%和96.09%。从上述数据看，只有极少数的上市

公司的财务报表没有在所有重大方面符合会计准则和会计

制度的规定，以及没有在所有重大方面实现公允反映。但是，

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会计师事务所虚假陈述毕竟已经成为一个在当下现实中广

受关注的议题。2024年上半年，不断释放着对审计机构严监

管的信号，监管层对会计师事务所开出逾60张“罚单”，涉

及27家会计师事务所。本课题从审计的目的和性质出发，分

析审计意见对财务报表的合理保证作用，指出在行业监管中

认定会计师事务所虚假陈述时应当考虑合理保证的影响。

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目录

注册会计师审计意见的合理保证——基于行政监管的分析研究.1

引言4

第一章合理保证的基本问题8

一、合理保证的基本含义8

二、合理保证的目标11

三、合理保证的意义13

（一）判断是否勤勉尽责13

（二）判断审计证据是否充分适当14

第二章合理保证的主观性16

一、所有重大方面的主观性18

二、是否公允反映的主观性20

三、合理保证程度的主观性23

第三章从行政处罚案件的分析看合理保证24

一、注册会计师职业判断的局限性及合理保证的重要性26

二、从监管处罚中探寻合理保证的尺度26

三、审计机构被处罚的主要问题类型27

（一）未保持合理执业怀疑27

（二）穿行测试、控制测试及实质性程序审计缺陷