例解租赁准则执行中的疑难问题.pdf

例解租赁准则执行中的疑难问题

作者：冷琳

来源：《财会月刊·上半月》2021年第01期

【摘要年实施的《企业会计准则第21号——租赁》引入了已识别资产、实质性替

换权、使用权资产、租赁负债等许多新的概念，变革了承租人的会计处理方法，并对转租

赁、生产商或经销商的融资租赁等特殊租赁业务的会计核算进行了规范。由于租赁准则发生

了较大变化，具体执行过程中仍存在不少难点问题尚待解决。结合具体案例，指出主导已识

别资产的使用强调的是在使用期间对资产使用目的和使用方法做出决策的权利;阐述租赁付款

额或租赁期限发生变更时租赁负债重新计量的方法;辨析售后租回交易中资产转让界定为销售

时，销售价格与公允价值不同数量关系时的会计处理差异。

【关键词】租赁;实质性替换权;使用权资产;租赁负债;售后租回交易

【中图分类号】F233F233【文献标识码】A【文章编号】1004-099401-0089-5

2019年开始实施的《企业会计准则第21号——租赁》（CAS21）在规范租赁业务会计处

理、提高会计信息质量方面起到了较好的作用，但租赁业务中一些复杂的概念和业务在具体

理解和执行时还存在较多模糊的地方。本文结合具体案例对CAS21执行中的几个疑难问题加

以解读，阐述个人观点。

一、如何判断合同是否为租赁或是否包含租赁？

CAS21中，判断合同是否为租赁或是否包含租赁是一个难点，判断合同是否为租赁或是否包含租赁是一个难点，它极容易与货物运输等劳

务相混淆，如果不能辨析清楚，则会直接影响后续会计处理。因此在执行CAS21时，首先

要对合同进行评估，要对合同进行评估，判断合同是否为租赁或是否包含租赁，如果确定属于租赁业务或包含租

赁业务，再适用CAS21CAS21中的相关条款进行会计处理。

判断标准主要有两个：一是存在已识别资产;二是企业能够在使用期间主导已识别资产的

使用[1]。其中，已识别资产比较好判断，它可以通过合同明确或隐性指定、资产物理上可

区分，以及资产供应方在整个使用期间没有实质性替换权等方面加以判断。而企业能够在使

用期间主导已识别资产的使用，主要强调企业在使用期间能够主导已识别资产的使用目的和

使用方式，这可以在合同中明确约定，或者企业通过参与资产的设计，预先确定该资产在整

个使用期间的使用目的和使用方式。在评估企业是否有权主导资产的使用时，应该仅考虑其

在使用期间对资产的使用目的和使用方式做出最为相关决策的权利。例如：企业变更资产产

出类型的权利，如决定集装箱的用途;变更资产产出地点的权利，如决定机器设备的具体使用

地点;变更资产产出时间的权利，如决定机器设备的具体运行时间。如果企业仅有在使用期间

之前（例如通过合同约定）指定资产产出的权利，而没有与资产使用相关的任何决策权（例

如前述决定资产产出时间、产出地点、产出类型等的权利），无权在资产使用期间自行或主

导他人按照确定的方式运营该资产，那么企业享有的权利就与购买该资产或服务的其他客户

并无区别，合同不构成租赁。下面通过两个例题对照加以说明。

例1：甲公司与飞机供应方签订了使用被明确指定的一架飞机的两年期合同。合同详细规

定了飞机的内外部规格，并明确限制了飞机的飞行区域。甲公司有权决定飞机飞行的地点、

时间以及搭载的乘客和货物，但需遵守合同限制条件。供应方负责飞机的操作并使用自己的

机组人员，合同期内甲公司不得自行或雇佣他人操作飞机。在两年期内允许供应方随时替换

飞机，且在飞机出现故障时必须替换飞机。替换的飞机必须符合合同规定的内外部规格，在

供应方的机队中配备符合甲公司要求规格的飞机涉及高昂的成本。

分析：因为合同中明确指定了具体飞机，且该架飞机物理上可区分，尽管飞机供应方在

两年的使用期间可随时替换飞机，但配备符合甲公司要求规格的飞机涉及高昂的成本，因此

供应商无法通过行使替换权获得经济利益，其在两年的使用期间拥有的资产替换权并不具有

实质性，该合同中具有已识别资产。又因为甲公司有权决定飞机飞行的地点、时间以及搭载

的乘客和货物，说明甲公司有权获得在两年使用期间使用飛机所产生的几乎全部经济利益且

有权主导飞机的使用目的和使用方式，因此甲公司在两年使用期间拥有控制飞机使用的权

利。虽然供应方负责飞机的操作并使用自己的机组人员，合同期内甲公司不得自行或雇佣他

人操作飞机，但这些措施只是为了保障飞机使用的安全，保护供应方的投资，属于一种保护

性的权利，