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传统成本法与作业成本法相关理论分析综述

1.1传统成本法理论

传统成本法即制造成本法。传统成本法下，生产成本、期间费用构成了企业的成本费用。传统成本法仅考虑与产品生产相关的生产成本，不考虑期间费用。生产成本中的间接成本通过分摊方式纳入产品成本，而直接成本于发生时直接纳入产品成本，不参与分摊。传统成本法采用单一的标准分配间接成本，通常成本核算结果较粗糙，所以适用于生产规模较大、产品品种单一、间接成本占总成本比重较小的企业。单一的分配标准对这类企业的成本信息影响较小。

传统成本法只是成本核算方法，并非成本管理工具。目前我国企业多处于单品种、大批量的生产模式，所以大多数企业仍旧采用传统成本法进行成本核算。但随着经济环境的变化，我国企业逐渐转向多品种、小批量的生产模式，对成本管理的需求也逐渐提高。传统成本法由于管理职能的缺失，无法发挥更大的作用。因此，部分企业已经开始实施作业成本法。作业成本法集成本计量与管理职能于一体，是企业制定战略决策的有效工具。

1.2作业成本法理论

1.作业成本法基本概念

相较于传统成本法，作业成本法的核算过程更加精细化。在作业成本理论下，作业构成了企业的生产经营活动。资源随着作业的发生逐渐转移到产品中，形成产品成本。也就是说，作业成本法在资源耗费与产品生产之间增加了作业环节。首先，在资源动因的驱动下，实现了资源向作业的转移，形成了作业成本。其次，在作业动因的驱动下，实现了作业成本向产品的转移，形成了产品成本。

工作流程如图1.1所示：

1.作业成本法相关要素

（1）资源

资源是成本核算的基础，包括原材料、员工薪酬、水电煤气、折旧、摊销、运输费、设备耗损、维修费、办公费及管理费等。

作业成本法根据资源成本动因分配资源消耗，当某项资源消耗与作业存在因果关系时，该项资源才会被分配。

（2）作业

作业是指企业生产经营过程中发生的每一项具体活动。作业的发生贯穿于研究开发、原料采购，生产加工、产品销售等各个生产环节，可以说企业的每一项经营活动都是由作业组成的，作业是连接资源和产品的纽带。作业成本法研究的作业是指发生成本费用的作业中，可以创造出价值的作业。具体如下：

?单位作业

单位作业是指产品产量正相关的作业。单位作业以单位数量作为成本动因，每生产一单位的产品，就会增加至少一次作业数量。例如，机器加工。

?批次作业

批次作业是指生产单位批次产品所消耗的作业。以批次数量作为成本动因，只与产品的生产批次有关。每生产一个批次的产品，就会增加一次作业数量。例如，质量检验费用等。

?产品作业

产品作业是指与产品品种直接相关的作业。例如，新产品的研发费用、产品的分类成本等。

?机构支持作业

机构支持作业是针对整体生产过程而发生的作业。例如，工厂照明、厂房折旧、部门间协调等。

（3）成本动因

成本动因分为资源成本动因、作业成本动因两大类。成本动因引起成本费用的增加。

?资源成本动因

资源成本动因体现了资源耗费与作业活动的关系，用于计算作业对资源的消耗量。例如，质量检验作业的发生需要消耗电力。电力成本需要根据用电量来计算。用电量即为电力成本发生的资源成本动因。按照用电量这一资源成本动因可以实现电力成本在作业间的分配。

?作业成本动因

作业成本动因使产品成本增加，代表了产品完工消耗的作业量。成本费用通过作业成本动因被转移到产品成本中，实现了资源向产品的分配。例如，检验次数是检验作业的成本动因。检验成本与检验次数正相关。

（4）作业中心和作业成本库

具有同质化的作业组合在一起，即为作业中心。将同质作业划分到同一个作业中心，可以提高管理效率。例如，采购作业中心包含了原料采购、产品验收入库、库房管理等与采购相关的所有作业。对同质作业的汇总，不但可以简化成本管理流程，还可以降低成本核算的难度。作业成本库，是指同一个作业中心内，各项作业耗费资源的总和。

3.作业成本法分配原理

作业成本法下，间接成本分为可以通过成本动因分摊至作业和产品的成本，以及无法通过成本动因分摊的成本。无法分摊的成本，需要考虑成本效益原则，根据其他方式计入产品成本的费用。

具体流程如图1.2所示：

1.3作业成本法的核算步骤与实施条件

1.核算步骤

（1）建立资源库

归纳整理企业生产经营中发生的材料、人工、检验费等各项资源支出。资源是计算产品成本的基础。企业应设置专门的资源库，对各项耗费进行独立核算，确保成本费用的发生额是可以获取的。

（2）归集直接成本

归集资源库中的直接成本。直接成本不参与分摊。直接成本在产品成本中的比重较高，成本信息受直接成本影响较大，因此应对直接成本进行单独计量。

（3）划分作业和作业中心

根据产品特点，通过实地考察、人员访谈等方式分析生产流程，筛选出关键作业。关键作业确定之后，分析整理与产品生产有关的作业链，对同质化的作业进行汇总，形成作业中心