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北京注册会计师协会专业技术委员会专家提示[2023]第3号资本市场财务舞弊易发高发领域的审计应对——资产减值（商誉及应收账款减值）

发布时间：2023-11-23文号：京会协专〔2023〕3号

特别提示：本提示仅供会计师事务所及相关从业人员在执业时参考，不能替代相关法律法规、注册会计师执业准则以及注册会计师职业判断。事务所及相关从业人员在执业中需结合项目实际情况以及注册会计师的职业判断确定，不能直接照搬照抄。

随着全面实行股票发行注册制改革的正式启动，中国资本市场的监管环境日趋严格。注册制以信息披露为核心，而财务信息的质量是信息披露的基石，这对会计师事务所的审计质量提出了更高的要求。职业怀疑贯穿审计执业全过程，是注册会计师执行审计业务时必须保持的职业态度。近年来，公众公司基于融资、市值和业绩管理、避免退市等目的，实施财务造假情况时有发生。其中，较为常见和典型资产减值舞弊，尤其是商誉减值及应收账款减值舞弊，成为审计风险的易发高发领域，这对注册会计师保持职业怀疑提出了更高要求。

鉴于商誉及应收账款减值对财务报表的重要影响并成为财务舞弊的易发高发领域，为帮助注册会计师在资本市场审计业务中有效识别、评估和应对商誉及应收账款减值领域的舞弊风险，本文根据中国注册会计师审计准则要求，并结合财政部和中国证券监督管理委员会有关监管规定，针对资本市场审计业务特点，对商誉及应收账款减值审计实务中常见的舞弊风险及其审计应对向注册会计师和审计从业人员做出提示。

资产减值的确认和计量涉及管理层运用重大会计估计和专业判断，具有高度主观性和重大不确定性，通常固有风险等级较高。注册会计师及其相关从业人员在对包括商誉和应收账款等资产减值进行审计时，应当按照风险导向审计理念和方法，充分了解被审计单位及行业状况、监管风险提示等情况，对商誉及应收账款减值的充分性及合理性保持职业怀疑态度，有效识别、评估及应对因舞弊和错误导致的与商誉和应收账款减值相关的重大错报风险。

一、商誉减值的舞弊风险识别与审计应对

（一）有效识别并应对商誉减值相关舞弊风险的重要意义

近年来，随着我国资本市场企业对外投资并购不断增加，形成的商誉规模持续增长，在2018年达到峰值之后略有下降。上市公司商誉的减值通常涉及较多的管理层判断及会计估计，容易出现由于舞弊或错误导致的重大错报风险。证监会通报的2020年以来上市公司财务造假案件办理情况显示，2020年至2021年4月，造假行为涉及并购重组领域的案件占比高达40%，并购重组领域造假问题相对突出。造假动机涵盖规避退市、维持股价、完成业绩承诺等因素。为实现业绩对赌或掩盖并购高溢价定价问题，操纵商誉减值计提是并购重组类上市公司财务舞弊的常见手段。商誉减值的财务舞弊成为监管关注的重点领域，也是实务中注册会计师执业的高风险领域之一。

实务中，商誉的财务舞弊风险很大程度上源于并购过程中发生的过高溢价。例如，被收购单位管理层为推高转让价格故意提高或虚构并购前的业绩及盈利预测，或者进行了过高的业绩承诺，导致并购时作价虚高。另一方面，并购后，上市公司为了避免计提大额商誉减值准备或为了调节上市公司利润进行盈余管理等目的，出现大额商誉长期不如实确认减值损失或“大洗澡”式一次性确认巨额商誉减值损失。常见舞弊手段包括，未基于协同效应，将商誉恰当分摊至相关资产组或资产组组合、减值测试关键参数的选取具有明显主观倾向性、随意变更分摊商誉的资产组或资产组组合等。

例如，2019年10月，上海宏达新材料股份有限公司（以下简称“宏达新材”）完成对上海观峰信息科技有限公司（以下简称“上海观峰”）的收购后对商誉进行初始确认时，管理层认定的与商誉相关的资产组仅包括上海观峰的贴片业务。但从2020年开始，为掩盖商誉存在明显减值，被审计单位实际控制人决定，在上海观峰开展大规模的组装业务。宏达新材2020年末在进行商誉减值测试时，对相关资产组未来现金流预测除贴片业务外，还包含大量新引入的组装业务，认定的资产组与商誉初始确认时认定的资产组（仅包含贴片业务）不一致，违反了《企业会计准则第8号——资产减值》第十八条规定，导致宏达新材未计提商誉减值，虚增利润占更正后利润总额的110.70%。上述案例中，上市公司存在随意变更分摊商誉的资产组或资产组组合的财务舞弊行为。

又如，江西星星科技股份有限公司（以下简称“星星科技”）分别于2013年12月、2015年7月完成对两家公司100%股权的收购，并分别确认与两项收购形成的商誉。星星科技2019年年度报告和2020年年度报告披露，星星科技收购两家公司形成的商誉未发生减值。但实际上，星星科技在2019年度和2020年度对前述收购形成的商誉进行减值测试中所依据的财务基础数据存在虚构销售、虚构租赁和加工业务等虚增收入的情形，导致2019年度及2020年度少计提商誉