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北京注册会计师协会专业技术委员会专家提示[2023]第1号资本市场财务舞弊易发高发领域的审计应对——收入确认
发布时间：2023-11-23文号：京会协专〔2023〕1号
特别提示：本专家提示仅供会计师事务所及相关从业人员在执业时参考，不能替代相关法律法规、注册会计师执业准则以及注册会计师职业判断。事务所及相关从业人员在执业中需结合项目实际情况以及注册会计师的职业判断确定，不能直接照搬照抄。
随着全面实行股票发行注册制改革的正式启动，中国资本市场的监管环境日趋严格，注册制以信息披露为核心，持续提升注册会计师的审计质量是保证财务信息质量的重要手段。职业怀疑贯穿审计执业全过程，是注册会计师执行审计业务时必须保持的职业态度。近年来，公众公司基于融资、市值和业绩管理、避免退市等目的，实施财务造假情况时有发生。其中收入造假最为常见和典型，成为财务舞弊易发高发领域，对注册会计师保持职业怀疑提出了更高要求。注册会计师应当基于收入存在舞弊风险的假定，通过了解和分析企业的收入业务类型、销售模式、管理层的舞弊动机等因素等来评估哪些类型的收入或认定易导致舞弊风险，并根据中国注册会计师执业准则和资本市场监管要求，设计和实施适当的审计程序，以将与收入确认相关的审计风险降至可接受的低水平。
鉴于收入确认对财务报表的重要影响并属于财务舞弊的易发高发领域，为帮助注册会计师在资本市场审计业务中有效识别、评估和应对收入确认的舞弊风险，本文根据中国注册会计师执业准则要求，并结合财政部、中国证券监督管理委员会（以下简称中国证监会）有关监管规定及中国注册会计师协会发布的问题解答，针对资本市场审计业务特点，对收入审计实务中常见的舞弊风险及其审计应对向注册会计师和审计从业人员做出如下提示，供大家在执业中参考。
一、有效识别和应对收入确认相关的舞弊风险的重要意义
根据《中国注册会计师审计准则第1141号——财务报表审计中与舞弊相关的责任》的要求，注册会计师应关注导致财务报表发生重大错报的舞弊。舞弊是指被审计单位的管理层、治理层、员工或第三方使用欺骗手段获取不当或非法利益的故意行为，包括编制虚假财务报告导致的错报和侵占资产导致的错报。审计准则要求注册会计师对管理层凌驾于内部控制之上的风险及收入确认作出舞弊风险的假定，在整个审计过程中保持职业怀疑，实施风险评估程序和相关活动，识别和评估舞弊导致的重大错报风险，并针对评估的舞弊导致的重大错报风险确定总体应对措施和具体进一步审计程序。
2023年2月，中国证监会通报了2022年全年办理信息披露违规案件，上市公司年报审计业务、IPO申报审计业务均有因财务造假导致虚假陈述的案件。通过对中国证监会近期公布的行政处罚决定书分析，财务舞弊案件中收入造假占比最高；同时由于收入规模纳入退市指标考量因素后，收入舞弊的风险可能会更加突出。被审计单位通过虚构销售交易、显失公允的交易、变更收入确认时点、不恰当运用总额法等方式调控收入规模和利润，达到特定的舞弊目的。随着舞弊动机多样性及舞弊手段隐秘性不断增强，注册会计师识别与收入确认相关舞弊风险的难度不断提高，也对于注册会计师在审计工作中如何适当应对重大错报风险提出了新的挑战。同时，全面实行股票发行注册制对注册会计师的审计质量提出了更高的要求。因此，与收入确认相关的舞弊风险的识别、评估和应对是注册会计师在执行资本市场审计业务中应特别关注的重点领域。
二、资本市场审计中收入造假常见的舞弊手段
根据《中国注册会计师审计准则问题解答第4号——收入确认》的相关提示，被审计单位可能为了达到粉饰财务报表的目的而虚增收入或提前确认收入，或为了达到降低税负或转移利润等目的而少计收入或推迟确认收入。收入造假常见的舞弊手段举例如下：
(一)虚构销售交易
1.在无存货实物流转的情况下，通过与其他方签订虚假购销合同，虚构存货进出库，并通过伪造出库单、发运单、验收单等单据，以及虚开商品销售发票虚构收入。
2.在多方串通的情况下，通过与其他方签订虚假购销合同，并通过存货实物流转、真实的交易单证票据和资金流转配合，虚构收入。
3.利用所处行业的经营模式和业务特点虚构销售交易。例如，从事商业保理业务的被审计单位，以保理业务名义持续滚动将资金转出给体外账户或关联方统筹使用，以虚增保理业务收入；又如，互联网广告、网络游戏等依赖虚拟环境下的相关数据统计确认收入的企业，通过虚构刷单、点击率等虚增收入。
(二)交易显失公允
1.通过与未披露的关联方或真实非关联方进行显失公允的交易。例如，以明显高于其他客户的价格向未披露的关联方销售商品。与真实非关联方客户进行显失公允的交易，通常会由实际控制人或其他关联方以其他方式弥补客户损失。
2.通过出售关联方的股权，使之从形式上不再构成关联方，但仍与之进行显失公允的交易，或与潜在的关联方进行显失公允的交易。
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