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关联交易的会计处理及其相关问题浅析

摘要：我国《企业会计准则第36号-关联方披露》不涉及关联交易的计量问题。一

般认为，关联方之间的交易和非关联方之间的交易，二者从权利、义务及法律后果上看并

没有本质区别，因此，对关联方交易和非关联方交易应按照同样的方法确认。但关联交易

涉及面广，极具特殊性，其会计处理应根据交易的经济实质（包括公允性）判断，界定是

否为权益性交易。权益性交易原则要求将其会计处理影响计入资本公积，不计入当期损益。

文章从个别财务报表主体和合并财务报表主体的角度出发，对关联交易和事项会计处理中

的问题加以探讨，提出进一步规范的建议。

关键词：关联交易;会计处理;权益性交易原则

关联交易因为关联方关系的存在，可能导致交易不具有商业实质和不公允。关联交

易对企业财务状况和经营成果的影响是否进行了正确的会计处理，披露是否充分、恰当，

是关联交易公允性问题的重要方面。应根据交易的经济实质（包括公允性）判断，对一般

关联交易按照与非关联方之间的交易的原则进行会计处理，对具有权益性交易性质的关联

交易，仅把公允价值的影响计入损益，实际交易价格与公允价值之间的差额计入资本公积，

不计入当期损益。同一交易或事项，在个别财务报表和合并财务报表层面，依据不同的会

计原则，处理可能不同。本文从个别财务报表主体和合并财务报表主体的角度出发，对关

联交易和事项会计处理中的问题加以探讨，提出进一步规范的建议。

一、关联交易会计核算存在的问题

（一）对交易对方身份的识别和关联关系性质的判定存在困难

站在本企业或本集团角度，关联交易是基于交易对方身份的特定关系，如没有投资

或控制的关系即不会发生。因此，对交易或事项进行分析和判断时，应注重交易对方身份

的分析。有观点认为，与所有者以所有者身份的交易是权益性交易，与所有者以普通交易

者身份的交易是日常交易。在经济活动中，关联交易具有二重性，其可以节约交易成本、

降低交易风险、优化资源配置、提高市场协同能力、实现利润最大化，也常被利用来操纵

利润、占用资金、侵犯中小股东利益、牟取不当利益。关联交易客观上存在复杂性、非关

联化和隐匿未披露的情况。仅区分所有者身份还是普通交易者身份来确定会计处理的依据

可能存在现实的困难。

（二）交易公允性的判断有待完善

关联交易的核心问题在于其定价是否公允、合理。财会[2001]64号文件废除后，关

联交易定价没有对所有情况均普遍适用的定量标准，需要根据个案情况综合分析判断。如

果无法从市场上获得对应商品或服务的持续交易价格，就会给交易定价公允性的判断带来

困难。尤其在股权收购、重大资产重组以及设计复杂的关联交易中，涉及因素更多，并且

交易各方判断处理关联交易本来就适用不同会计处理原则。母公司以构成业务的非货币资

产投资或增资子公司，投资前后非货币资产均在母公司控制之下，该交易不具有商业实质，

对子公司而言构成同一控制下企业合并，应按其在母公司合并报表上的账面价值增加其初

始投资成本。这可能与公司法对增加实收资本的规定不一致。因此，商业实质原则与公允

交易原则的运用在财务处理上需要协调。况且在实务中，判断交易公允性的难度要比判断

商业实质的难度低得多，且更容易取得相关证据。

（三）关联交易对个别企业以及合并集团的影响不一致

在个别报表层面，并不认为子公司少数股东是母公司的权益持有者，这与合并报表

层面的判断相反。在合并报表层面，合并集团与子公司少数股东发生的某些交易也是权益

性交易。子公司少数股东对子公司具有重大影响，其与子公司间交易应披露为关联交易。

母公司在不丧失控制权情况下向关联方部分处置股权，在个别报表上确定处置损益，但在

合并报表上不反映处置损益，而会反映由此引起的母公司股东和少数股东权益的变动，对

个别企业以及合并集团的财务状况和经营成果的影响不一致。

（四）我国会计准则中对权益性交易原则没有明确界定

在国际方面，IASB2011年发布经修改的《财务报表列报（IFRS1）》、《合并财务

报表（IFRS10）》提及权益性交易即以所有者身份与其他所有者发生的交易，在报表上

须单独列报。国际准则虽然没有明确给出权益性交易的定义，但简要解释了此类业务的发

生，既不得确认商誉，也不得确认损益。

在我国会计准则体系中，权益性交易原则最早出现在《财政部关于做好执行会计准

则企业2008年年报工作的通知》（财会函〔2008〕60号）。以后陆续出台了一系列单行

文件。《企业会计准则第3