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2025年注册会计师(综合阶段)题库带答案分析

甲公司为A股上市公司，主要从事高端装备制造，2024年发生以下业务：

资料一：2024年3月1日，甲公司以发行1500万股普通股（每股面值1元，市价6元）为对价，取得乙公司80%股权。乙公司为非关联方控制的科技型企业，主要从事工业软件研发。收购前，乙公司股东权益账面价值为5000万元（其中股本2000万元，资本公积1500万元，盈余公积800万元，未分配利润700万元），可辨认净资产公允价值为6500万元（差异源于一项未入账的专利技术，剩余使用年限5年，采用直线法摊销）。收购协议约定，若乙公累计净利润超过4000万元，甲公司需额外支付500万元现金。购买日，甲公司预计该或有对价支付的概率为70%，公允价值为350万元。

资料二：2024年乙公司实现净利润1800万元（其中12月净利润200万元），未分配现金股利；专利技术按购买日公允价值持续计算的摊销额为130万元（全年）。年末，甲公司对乙公司的长期股权投资进行减值测试，发现乙公司所在行业竞争加剧，预计未来现金流量现值为9200万元（含商誉），乙公司可辨认净资产按购买日公允价值持续计算的账面价值为7200万元（已考虑专利技术摊销）。

资料三：甲公司2024年审计项目组在执行审计时发现：（1）乙公司将一项与客户签订的定制化工业软件研发合同（总价款1200万元，工期18个月）的收入全部在签订当期确认；（2）甲公司对乙公司的合并报表中未抵消内部交易——乙公司向甲公司销售软件模块，售价300万元（成本200万元），甲公司将其作为无形资产核算，预计使用3年，已摊销100万元（全年）。

要求：

1.判断甲公司收购乙公司的企业合并类型，计算合并成本及购买日应确认的商誉。

2.计算2024年末甲公司合并报表中应列示的商誉减值损失。

3.针对资料三的审计发现，分别指出甲公司合并报表编制中存在的错误，并提出调整建议（需列示相关分录）。

答案及分析

1.企业合并类型、合并成本及商誉计算

（1）合并类型：非同一控制下企业合并。理由：乙公司为非关联方控制的企业，合并前后甲公司与乙公司不存在同一最终控制方。

（2）合并成本：根据《企业会计准则第20号——企业合并》，合并成本包括购买方付出的资产、发行的权益性证券的公允价值，以及或有对价的公允价值。本题中，发行普通股的公允价值=1500×6=9000万元；或有对价公允价值为350万元（因预计很可能支付）。因此，合并成本=9000+350=9350万元。

（3）购买日商誉计算：商誉=合并成本购买日被购买方可辨认净资产公允价值×持股比例。乙公司可辨认净资产公允价值为6500万元，甲公司持股80%，故商誉80%4150万元。

2.商誉减值损失计算

（1）商誉减值测试步骤：根据《企业会计准则第8号——资产减值》，商誉需结合其所属的资产组（或资产组组合）进行减值测试。本题中，乙公司整体作为一个资产组。

（2）包含商誉的资产组账面价值：

归属于母公司的商誉=4150万元；

归属于少数股东的商誉=4150÷80%×20%=1037.5万元；

资产组账面价值（含全部商誉）=7200（可辨认净资产）+4150+1037.5=12387.5万元。

（3）资产组可收回金额=预计未来现金流量现值=9200万元（题目已提供）。

（4）减值损失总额=12387.59200=3187.5万元。

（5）减值损失分摊：首先抵减商誉的账面价值，剩余部分分摊至可辨认资产。

应抵减的商誉=3187.5万元（不超过总商誉5187.5万元）；

归属于母公司的商誉减值损失=3187.5×（4150÷5187.5）=2580万元；

归属于少数股东的商誉减值损失=3187.5×（1037.5÷5187.5）=607.5万元（合并报表中不确认少数股东部分）。

因此，2024年末甲公司合并报表中应列示的商誉减值损失为2580万元。

3.审计发现的错误及调整建议

（1）乙公司定制化软件研发合同收入确认错误

错误分析：根据《企业会计准则第14号——收入》，客户能够控制企业履约过程中在建的商品（如定制化软件），属于在某一时段内履行的履约义务，应按履约进度确认收入。乙公司将全部收入在签订当期确认，不符合“时段确认”原则。

调整建议：假设2024年履约进度为40%（工期18个月，当年执行7个月，7/18≈38.89%，取近似值40%），应确认收入=1200×40%=480万元，已确认1200万元，需冲减收入7200万元（1200480）。合并报表中需调整乙公司个别报表：