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修改、终止股份支付计划的会计处理

股份支付计划作为企业激励员工的重要工具，其修改与终止涉及复杂的会计处理规则。根据《企业会计准则第11号——股份支付》（CAS11）及国际财务报告准则（IFRS2），企业需区分修改的性质（有利或不利）、终止的原因（主动或被动），并结合可行权条件的变化，对已确认的职工薪酬费用进行调整或加速确认。以下从修改与终止两大场景展开具体会计处理分析。

一、股份支付计划修改的会计处理

股份支付计划的修改主要指对权益工具（如股票期权、限制性股票）的授予数量、行权价格、可行权条件（包括服务期限条件、业绩条件）等条款的调整。会计处理需首先判断修改是否对职工有利，进而确定是否需要调整已确认的费用。

1.有利修改的会计处理

有利修改指修改后条款对职工更有利的情形，常见类型包括：①增加授予的权益工具数量；②降低行权价格或授予价格；③缩短服务期限条件；④放宽非市场业绩条件（如降低净利润增长率要求）。根据CAS11第九条，有利修改需考虑增量公允价值对费用的影响。

具体处理规则为：

-对于增加的权益工具数量，企业应将增加部分的公允价值在剩余等待期内按比例确认费用。例如，原计划授予1000股期权，修改后增加至1500股，新增500股的公允价值需在剩余等待期内分摊。

-对于降低行权价格的修改，需比较修改前后权益工具的公允价值差额（即增量公允价值）。假设原期权公允价值为每股5元，修改后行权价降低导致公允价值升至每股8元，增量3元需在剩余等待期内确认费用。

-若修改缩短了服务期限（如原等待期3年改为2年），企业需按新的等待期重新计算每期应确认的费用，已确认的费用不再追溯调整，剩余费用在缩短后的期限内加速确认。

2.不利修改的会计处理

不利修改指修改后条款对职工更不利的情形，如减少授予数量、提高行权价格、延长服务期限或收紧业绩条件。根据CAS11第十条，不利修改通常不调整已确认的费用，但存在两种例外情形：

-若修改导致权益工具取消（如直接作废未行权的期权），需按“终止股份支付计划”处理（详见第二部分）；

-若修改后权益工具的公允价值低于原公允价值，企业仍需按原公允价值确认剩余等待期的费用，不考虑不利修改的影响。例如，原期权公允价值为每股5元，修改后因行权价提高导致公允价值降至每股3元，企业仍按每股5元确认剩余费用。

3.可行权条件修改的特殊处理

可行权条件分为市场条件（如股价增长目标）和非市场条件（如利润指标）。若修改的是市场条件（如将股价增长率从10%提高至15%），由于市场条件不影响费用确认（仅影响是否最终行权），企业无需调整已确认的费用；若修改的是非市场条件（如将净利润增长率从8%提高至10%），需重新评估可行权可能性，若新条件更可能满足，按新条件重新计算费用；若更不可能满足，则视为对职工不利的修改，不调整费用。

二、股份支付计划终止的会计处理

股份支付计划的终止包括主动取消（企业单方面终止计划）和被动终止（因职工未满足可行权条件或离职导致计划失效）。终止的核心会计处理原则是加速确认剩余等待期的费用，并对已授予但未行权的权益工具进行后续处理。

1.主动取消的会计处理

企业主动取消股份支付计划（如因战略调整不再实施激励）时，需视为对职工的补偿，加速确认原本应在剩余等待期内确认的费用。具体处理步骤如下：

-立即确认剩余等待期内的全部费用。例如，原计划分3年确认120万元费用，第1年末已确认40万元，第2年初主动取消，需在第2年一次性确认剩余80万元费用。

-若企业同时回购已授予但未行权的权益工具（如回购未行权的股票期权），支付的金额应冲减资本公积（其他资本公积），超出部分计入当期损益。例如，回购支付100万元，原确认的资本公积为80万元，差额20万元计入管理费用。

2.被动终止的会计处理

被动终止主要因职工未满足可行权条件（如服务期未满离职、未达成业绩目标）导致计划失效。此时，企业需根据职工离职或未满足条件的时间点，调整已确认的费用：

-若职工在等待期内离职，企业需冲回已确认的与该职工相关的费用。例如，某职工对应费用为10万元，在第2年离职（原等待期3年），已确认前2年费用6.67万元（10万元×2/3），需冲回6.67万元。

-若职工满足服务期但未满足非市场业绩条件（如利润未达标），已确认的费用无需冲回（因服务期条件已满足），未行权的权益工具作废，资本公积（其他资本公积）转入资本公积（股本溢价）。

3.回购权益工具的特殊情形

企业回购已行权的权益工具（如回购职工已持有的限制性股票）时，需区分回购目的：

-若为减少注册资本，按《企业会计准则第37号——金融工具列报》处理，借记“库存股”，贷记“银行存款”，注销时冲减股本和资本公积（股本溢价）；

-若为其他目的（如用于后续激励），回购金额计入库存股，不影响当期损益。

三、关键注意事项与披