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一、以“控制”为基础，确定合并范围

1.合并财务报表的合并范围应当以控制为基础予以确定。

2.控制：是指投资方拥有对被投资方的权力，通过参与被投资方的相关活动而享有可变

回报，并且有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额。

3.投资方要实现控制，必须具备两项基本要素：

（1）因涉入被投资方而享有可变回报；

（2）拥有对被投资方的权力，并且有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额。

投资方只能同时具备上述两个要素时，才能控制被投资方。

4.实际工作中，投资方在判断其能否控制被投资方时，应综合考虑所有相关和情况，

以判断是否同时满足控制的这两个要素。

相关和情况主要包括：

（1）被投资方的设立目的和设计；

（2）被投资方的相关活动以及如何对相关活动作出决策；

（3）投资方享有的权利是否使其目前有导被投资方的相关活动；

（4）投资方是否通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报；

（5）投资方是否有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额；

（6）投资方与其他方的关系。

其中：

对被投资方的设立目的和设计的分析，贯穿于判断控制的始终，也是分析上述其他

和情况的基础。(★★★)

投资方在判断能否控制被投资方时，具体判断如下：

（一）被投资方的设立目的和设计

【例18—1】

A企业为有限合伙企业，经营期限为3年。A企业将其全部用于对非关联方B公司

的一家全资子公司C公司增资，增资完成后，A持有C公司60%的股权及表决权，B公司持

有C公司40%的股权及表决权。根据协议，B公司将在3年后以固定价格回购A企业持有的C

公司股权。C公司是专门建造一个大型资产并用于租赁的项目公司，其建造期为5年，A公

司增资的时候，C公司的资产已经建造了2年。

【正确】

被投资方的业务活动是用5年的时间建造一个大型资产，以的方式取得回报。

A企业增资的时候，C公司的资产建造已经开始，很可能许多与建造事项有关的重要事项的

决策已经完成，当A企业的经营期限结束并将持有的C公司以固定价格给B公司时，

C公司刚刚完成建造活动，尚未开始产生回报。

在这种情况下，A企业并不能主导C公司的相关活动，而且A企业也无法通过参与C公

司活动取得可变回报，A企业是通过B公司回购股权来收回其投资成本并取得收益的，因此

即使A企业拥有半数以上的表决权，也不能控制被投资方C公司。

（二）判断通过涉入被投资方的活动享有的是否为可变回报

1.可变回报的定义

可变回报：是不固定且可能随着被投资方业绩而变化的回报，可以仅是正回报，仅是负

回报，或者同时包括正回报和负回报。

2.可变回报的形式

投资方在评价其享有被投资方的回报是否可变以及可变的程度时，需基于合同安排的实

质，而不是法律形式。

例如：投资方持有固定利息的债券投资时，由于债券存在违约风险，投资方需承担被投

资方不履约而产生的信用风险，因此投资方享有的固定利息回报也可能是一种可变回报。

又如：投资方管理被投资方资产而获得的固定也是一种变动回报，因为投资方是

否能获得此回报依赖于被投资方能否获得足够的收益以支付该固定。

（三）判断投资方是否对被投资方拥有权力，能够运用此权力影响回报金额

1.权力的定义

投资方能够主导被投资方的相关活动时，称投资方对被投资方享有“权力”。

在判断投资方是否对被投资方拥有权力时，应注意以下几点：

（1）权力只表明投资方主导被投资方相关活动的现时能力，并不要求投资方实际行使其

权力；（3个儿子分家）

（2）权力是一种实质性权利，而不是保护性权利；

（3）权力是为自己行使的，而不是代其他方行使；

（4）权力通常表现为表决权，但有时也可能表现为其他合同安排。

2.相关活动

（1）识别相关活动

相关活动：是指对被投资方的回报产生重大影响的活动。

①对许多企业而言，经营和财务活动通常对其