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论独立审计组织形式 [摘要]作为按企业化管理的会计师事务所可在独资型、公司制、合伙制等不同组织模式中进行选择。从促使注册会计师规范自身执业行为、保持诚信为本的执业品质以充分发挥独立审计降低和防范会计信息风险作用的角度分析，合伙制较公司制和独资型合理、有效，而合伙制中的有限责任合伙制是更为科学和合理的组织模式。独立审计组织形式的现实选择与其理论界定和法律规定是有一定距离的，对此，我们应采取的措施包括：完善合伙制的法律规范，改革我国合伙制企业税收制度，逐步建立和完善个人财产登记制度和共有财产制度，尽快建立注册会计师执业责任风险保险制度。 　　[关键词]会计师事务所；组织模式；合伙制；风险；审计期望差距 　　一、问题的提出 　　我国独立审计制度自1980恢复后已走过了20多年的风雨历程。在社会主义市场经济条件下，独立审计已发挥并继续发挥着降低会计信息风险的重要作用；但是，这种理应被赋予客观与公正特征的职业却因一波未平一波又起的“作假”案件而使其面临“诚信危机”，这给其未来发展增添了许多的变数。为此，我们有必要从战略的角度研究其发展所需要的环境、条件和措施等。这一课题涉及很多方面的内容，而独立审计组织形式及其选择是其中比较重要内容之一。 　　独立审计组织形式是会计师事务所作为一种按企业化运作的经济实体在经营和管理体制上所设计和实施的综合形式。独立审计组织形式选择的合理与否直接影响其最终产品———审计服务质量的高低。由于审计服务质量的不可直接观察性及其质量维度的多元性，而使其不像物质产品那样可以明确鉴定。审计是一个高度专业化的领域，它涉及诸多专业知识，要发生较高的质量控制成本；同时，审计工作又是一个复杂的系统工程，它的每一环节都须臾不可离开注册会计师的职业判断，而职业判断难免会发生主观臆断，而职业判断和主观臆断有时是难以区分的。这就给注册会计师审计监督带来了高风险的结果。因此，会计师事务所审计质量管理的关键在于建立控制与规避独立审计风险的有效机制，而独立审计组织形式的选择正是建立这种机制的基石。 　　会计师事务所作为一种按企业化管理的经济实体，应在不同的企业组织模式中进行合理选择。综观世界各国在企业组织模式方面的实践以及各国法律制度对企业组织模式的规定，企业的组织模式有独资型、公司制和合伙制，合伙制又分为普通合伙制、有限合伙制和有限责任合伙制。作为按企业化管理的会计师事务所如何在其中作出合理选择呢？ 　　二、独立审计组织形式选择依据及甄选过程与结果 　　会计师事务所在不同的环境和制度下，其组织模式的选择会不同，但选择的理论依据是有其一致性的。评价独立审计组织形式是否合理，可以有多种标准，但关键要看这一组织模式是否有利于充分发挥独立审计的作用。[1] 　　对于独立审计的作用，不同的学者、专家从不同角度进行研究，产生了一些不同的观点。我们认为，独立审计的作用关键在于通过其监督、鉴证和评价职能降低和控制所审计的会计信息风险。在发挥这一作用的过程中，注册会计师应保持客观、公正与独立的职业态度，具有“诚信”的职业品质。 　　（一）对会计师事务所组织模式的基本评价 　　1.公司制不是独立审计组织形式的较好选择。有限责任公司制对独立审计降低会计信息风险的激励不足，赔偿能力较弱，不利于审计质量的提高，不利于保护审计服务购买者的利益。由于仅承担有限责任，且对于已分配利润无追溯权，使得会计师事务所和注册会计师易产生投机行为，与被审计单位收买“会计政策”和“审计意见”的动机可能一拍即合。因此，这种模式不是好的选择。 　　2.独资型也不是会计师事务所理想的组织模式。独资型会计师事务所很少存在严重的委托代理问题，所有者能有效降低会计信息风险。但是，所拥有的资产较少，所有者个人财产有限，赔偿能力较弱，承担和分散风险的能力也较差，不利于独立审计作用的发挥。所以，独资型会计师事务所尽管对特定的注册会计师个人和特定的细分市场有一定吸引力，但从整个注册会计师行业和宏观经济层面来看，它不是一种理想的组织模式。 　　3.合伙制是会计师事务所较为理想的组织模式。会计师事务所是注册会计师的“契约集合体”，正是注册会计师及其责任构成会计师事务所及其责任的集合。合伙制所隐含的潜在利益损失可以自然地强化注册会计师的行业自律，合伙制事务所承担无限责任，将一定程度上约束注册会计师的执业行为并提高诚信度。除了合伙人契约另有规定外，在合伙制企业的业务范围内，对任何合伙人所执行的业务，其他合伙人都应该负责，合伙人互为代理并承担无限责任，这就促使合伙制企业在选择合伙人时谨慎从事。这种合伙人互为代理的制度安排，有利于在会计师事务所内部甚至整个注册会计师行业自动形成诚信约束和权利制衡机制。在一个以质量取胜、以诚信立业的注册会计师行业发展历程中，合伙制的实质便是注册会计师以无限责任的形式承担了执业风险