2013：对豁免编制合并报表主体的思考.docxVIP

对豁免编制合并报表主体的思考东北财经大学会计学院中国内部控制研究中心梁爽【摘要】我国现行《企业会计准则第33号——合并财务报表》（以下简称CAS33）中规定，母公司必须编制合并财务报表，无豁免条款。但在执行中发现，某些企业集团因不愿意编制合并财务报表而迟迟不愿意执行CAS33，这不仅引起了人们对合并报表编制目的与作用的重新思考，也引起了人们对豁免编制合并报表编制主体的进一步关注。一、我国合并报表编制主体的规范及现状合并报表的编制主体一般在合并报表准则中都有明确的规范。应该说，关于合并报表准则的编制主体，一直以来并无争议，根据国际会计惯例，合并报表的编制主体应该是企业集团中的母公司，我国也不例外。2007年，我国开始执行国际趋同的新会计准则体系（以下简称“新准则”），借鉴国际会计惯例，新准则CAS33要求母公司编制合并财务报表，并且要求所有执行新准则的母公司都要编制合并报表。在新准则执行之初，财政部曾试图在3至5年的时间里，要求除小企业之外的所有企业都执行新准则，除了上市公司、大中型国企以及非上市金融企业等最早一批企业集团必须执行新准则之外，财政部也鼓励其他企业集团尽早执行新准则。但至2012年底，财政部调查发现，尚有相当一部分企业集团一直没有执行新准则，而在执行2001年发布的《企业会计制度》（以下简称《制度》），并且很多企业集团居然是“因为不需要也不愿意编制合并财务报表，而迟迟没有从企业会计制度转为执行企业会计准则”。那么，根据我国的《制度》，母公司就可以不编制合并报表吗？以下将继续分析。《制度》第158条规定:“企业对其他单位投资如占该单位资本总额50%以上（不含50%），或虽然占该单位注册资本总额不足50%但具有实质控制权的，应当编制合并会计报表。合并会计报表的编制原则和方法，按照国家统一的会计制度中有关合并会计报表的规定执行”。可见，根据《制度》规定，母公司是应当编制合并财务报表的。但《制度》中没有关于编制合并财务报表的原则和方法，而是要求企业具体执行“其他国家统一的会计制度”，由于当时我国尚未发布CAS33，因此，企业集团只能选择执行财政部1995年2月9日印发的《合并会计报表暂行规定的通知》（财会字[1995]11号，以下简称《通知》）。《通知》中没有明确指出合并报表的编制主体，但指出该《通知》“适用于国家国有资产管理局授权试点的企业集团、股票上市企业以及需要编报合并会计报表的外贸企业”，《通知》同时还指出“其他企业如需编制合并会计报表，也应参照此暂行规定”，《通知》中的这一相关规定被某些企业误解为，除上市公司、国有企业和外贸企业之外，《制度》并不要求其他企业必须编制合并报表。这就是说，就我国现行会计法规来看，不论是新准则还是《制度》，其实都是要求母公司必须编制合并报表的。既然我国的会计法规都是要求母公司编制合并报表，为什么有些企业虽然控制着若干子公司，但却借此误会不编制合并报表？难道合并报表不重要？或者说，这些集团公司的合并报表没有人需求？本文认为，这一现象的存在可能有其合理性，关于合并报表的作用及意义以及现行准则中关于合并报表编报主体的规范，都值得我们重新审视和思考。二、合并报表的目的、作用及豁免编制主体的国际惯例合并报表起源于美国。第一次世界大战之后，美国在税法中强制规定母子公司合并纳税，于是绝大部分控股公司开始编制合并报表。1940年，美国证券交易委员会（SEC）规定证券上市公司必须编制和提供合并报表，从而使得编制合并报表成为美国上市公司的法定义务。美国的会计准则制定机构一直以来也都认为合并报表是相对于单独报表最恰当的财务报告方式。早在1959年，美国会计程序委员会( CAP)在《第51号会计研究公报——合并财务报表》（Accounting Research Bulletins，ARB51））中就阐述到：“合并报表的目标是将整个企业集团视为有一个或多个分支机构的单一经济主体，反映母公司及其子公司的财务状况和经营成果，其主要使用者是母公司的股东和债权人”。CAP还声明:当集团中的某个公司直接或间接地拥有其他公司的控制财务权益时, 合并报表较单独财务报表将更有意义。1987年，美国会计准则委员会（FASB）发布了《第94号财务会计准则公告——合并所有拥有多数股权的子公司》，其中重申了上述观点；1999年2月，FASB发布了《合并财务报表——目的与政策》（征求意见稿），其中再次强调了合并报表的目标及编制意义。2001年以后，FASB与IASB在合并报表准则方面展开了更多的合作，但FASB对合并报表目标及编制意义的态度始终没有改变，尽管美国诸如ARB51等相关规范中从未解释过为什么合并报表更有意义，但美国会计准则制定机构一直都认为合并报表是相对于单独报表最恰当的财务报告方式。总之，在税法、证券法以及会计准则多方制度