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商业银行损益扭曲探析 商业银行损益扭曲是指商业银行在财务会计核算中由于主观或客观的因素影响而使财务报表反映的商业银行经营成果并不与其经营业绩相吻合从而误导经营管理当局给有关部门对其业绩衡量和财务评价造成偏差本文试图从会计核算现有的缺陷、财务会计报表的窗饰和一些人为因素的影响结合国际惯例对商业银行损益扭曲情况作一探析一、商业银行损益扭曲之成因　　透视商业银行损益扭曲行为我们不难发现其成因既有人为的违规操作因素还包括会计政策、会计中的不确定所需的会计估计、会计标准以及国家宏观调控政策等会计财务环境的影响（一）会计政策、会计标准受国家税收政策的制约超越我国商业银行经营的现状使商业银行损益核算发生偏差1.现行的贷款呆账准备金不分贷款类别统一按年末允许提取呆账准备金贷款余额的一定比例（实行1%的全国统一比较）在当年以人民币计算差额提取但各项抵押放款以及融资租赁不得提取呆账准备金；发生呆账损失时首先应冲减准备金、不足冲减的部分可据实在所得税前扣除；银行也可按实际发生额据实扣除即不采用计提准备金办法由此看出我国的呆账准备制度未考虑信贷资产质量和不同贷款形态可实现净值的区别习惯于总量比例控制从而低估了资产损失的可能性反过来在一般年度高估了信贷资产的可实现净值而在呆账核销年度加大了呆账准备支出造成损益因呆账核销时间的不同而产生波动使即期成本失真虽然人民银行决定从今年1月1日起全面推行贷款五级分类方法新《金融企业会计制度》也规定可根据期末各项贷款的可收回性对预计可能产生的贷款损失计提贷款损失准备但目前仅限于上市金融企业国有商业银行和其他金融企业还不能完全实施可喜的是中国人民银行为了增强银行抵御风险的能力、鼓励银行逐步与国际通行标准接轨配合《贷款风险分类指导原则》的实施在征得财政部同意后新近又制发了《贷款损失准备计提指引》要求各银行应根据《指引》规定及时足额提取各类贷款损失准备国内银行如无法一次提足贷款损失准备的应分年逐步提足、最晚不超过2005年；但税前扣除政策目前尚未调整2.逾期贷款应收利息计入利息收入的标准已从1993年两则实施时的三年缩短到2000年的半年并在2001年又对超过规定时间仍未收回的应收利息实行冲减利息收入并采取分步走的办法即不论贷款本金是否逾期自结息日起逾期180天以上的应收利息可冲减利息收入在表外核算对以前年度纳入应收利息核算而符合上述条件的、根据自身经营情况在不超过5年的期限内逐步冲回并停止坏账核销和计提坏账准备政策从今年起又进一步改为“贷款利息逾期90天（不含90天）以上无论该贷款本金是否逾期发生的应收未收利息不再计入当期损益在表外核算实际收回时再计入损益；对已经纳入损益的应收未收利息在其贷款本金或应收利息逾期超过90天（不含90天）以后金融企业要相应作冲减利息收入处理”应当说这比国际上通行的做法更加谨慎但由于中国国情的特殊性特别是地方政府向中央企业的寻租行为如果银企串通经营好的银行有可能正常的利息收入被冲回因此对冲回的应收利息应到企业抽查是否确实无还款能力；另外也要注意经营不善银行用借新还旧和放贷收息等人为因素对损益的调节3.现有会计计量模式的缺陷即会计计量优先于资产计量由于我国会计核算以历史成本为基础因此对资产价值变化未采用相应的会计政策由此影响损益的真实性如固定资产的重新估价、土地建筑物的升值和科技设备的贬值使账面价值名不符实而市场价值又很难核实由此计提的折旧不符合实际同时这也涉及到折旧方法的选择和财务税收政策问题再如投资价值变化特别是对非金融企业的投资（现阶段我国不允许）往往代表对有问题借款人的资本投入可能具有很少的或者没有市场价值目前尚未计提减值准备因此在被投资企业经营情况变化的形势下同样使账面数字不切实际当然这还与企业采用的投资核算方法是权益法或成本法有关可喜的是新《金融企业会计制度》已要求计提资产减值准备但目前仅限于上市金融企业（二）会计中的不确定性使会计估计易与实际产生差距财务会计环境也影响到财务数据采集的正确性1.外汇收益或损失的变化特别是加入世贸组织后外汇头寸与本国货币币值的变化有可能使损益的确认复杂化外币采用统账制或分账制核算均对财务数据产生影响当一家银行试图推迟确认损失时头寸亏空的状况将会扩大从而产生实质性金融风险另外通过国际贷款融资或向境外发债的银行可能根本没认识到本国货币币值的变化带来的外汇损失2.或有负债的低估如为委托人提供担保、开具银行承兑汇票业务在担保批准或记录中的任何不足之处都可能导致潜在的负债折旧的计提本身带有估计性质加速折旧的采用受制于国家税收政策3.国家宏观调控政策的影响国家产业政策要求金融宏观调控实现截短长线产业、支持瓶颈行业虽然国家政策性银行成立后这方面的职能逐渐分离但从目前情况看国有商业银行仍并不完全免除这一政策性职能因此一些特定行业的金融支持和利率政策可能与市场经济体系中