非营利组织税收法律制度探析.docVIP

非营利组织的免税理论与实践 ——以美国为例 陈晓军( 摘要：长期以来，关注非营利组织的学者发展出社会与公共政策理论、补助理论和收入测量理论及混合理论，对于非营利组织的免税问题进行了系统的阐述。但是，其中任何一种理论在实践中都未能获得权威的地位。美国立法和司法的实践表明，非营利组织免税地位的获得，应当针对非营利组织的性质以及是否介入营利性活动予以区别对待。美国有关非营利组织免税理论的探讨和实践，对我国相关立法的完善具有一定的借鉴意义。 关键词：非营利组织 免税 营利性活动 从世界范围来看，纳税均是一个国家公民和私法组织的一项基本义务。就私法组织而言，纳税几乎成了营利性组织的“专有”义务，尽管非营利组织享有免税的条件和范围并不相同，但此类组织在税法上一般可以享有免税的资格却是一个普遍的现象。那么，为什么各国政府要给予这些组织的收入以免税的待遇，这样做的理论依据和目的是什么？有关这一问题的理论解释很多，但并没有形成能够为所有人接受的统一观点。鉴于美国法学界对此问题的分析较为深入，在此我们主要以美国的理论解说为线索进行阐述。 一、免税的理论依据 （一）社会与公共政策理论 有学者认为：对特定组织免税基本原理最重要的解释是，政府对这些组织活动的高度关注，允许免税本身鼓励了那些特定的受到优待的组织或团体的活动。 而政府之所以关注并鼓励这些组织的活动，主要的原因在于，这些组织能够为社会提供公共的产品与服务，而政府税收的目的也是为了提供这样的公共产品和服务。显然，政府对这些组织进行免税，不但鼓励了此类活动，而且能够降低整个社会税收的成本，从效率角度看也是有益的。 （二）补助理论和收入测量理论 有一些理论是以纯粹的经济上的原因来作为对非营利组织免税的基本原理，这主要是补助理论和收入测量理论。补助理论认为，同意免税是政府为补偿非营利组织所提供的商品和服务的一种方式。这一理论设想如果没有非营利组织的社会存在，则政府就不得不完成由它们所发挥的作用。尽管由政府来提供这些类型的产品和服务是可能的，但这样做的成本是很高的。而收入测量理论则是建立在两个独立分析判断的基础上的，一是非营利组织既然并没有实现一般意义上所说的收入，就不应纳税；二是即使收入的数量是可以测量的，也很难找到一个统一的税率进行适用。显然，收入测量理论没有能够解释面对那些大量介入营利性业务的非营利法人，是否适用及如何适用的问题。 （三）混合理论 有许多学者则试图用混和理论来解释非营利组织的免税原理。混合理论结合了社会、公共政策原理和经济学的原理。他们寻求在解释非营利组织的免税地位过程中，避免纯粹的社会公共政策或经济分析所存在的弱点。混合理论主要包括亨利(·汉斯曼教授的资本补助理论、马克和约翰的赠与理论和科瑞穆教授的风险补偿理论。 1、资本补助理论 亨利·汉斯曼教授的资本补助理论，在解释非营利组织的免税问题上是被广泛接受的一个理论。汉斯曼教授认为，免税是对非营利组织不能进入资本市场的补偿，因为按照州或者联邦法律，不允许把组织的净利润分配给管理者、理事、或者会员。这一禁止分配的限制，使得非营利组织在他们所提供的产品和服务的领域内、在合约失灵发生时，是最有效率的法律实体。汉斯曼教授认为，禁止分配的限制防碍了非营利组织的设立和发展，如果他们需要发展壮大则和营利性组织一样也需要资本。但禁止分配的限制使他们不能获得更多的资本，因此免税的问题就产生了。 2、捐赠理论 捐赠理论混和了社会政策和经济学原理（非营利组织的免税只有在政府失灵和市场失灵的情况下才存在）。这一理论认为：不论是联邦还是州，免税都应当是对那些能够获得足够的捐赠的机构的一种奖励。通过把免税和所收到的捐赠水平相连接，捐赠理论认为一个机构能够收到的捐赠的数量，使公众决定什么样的机构应当获得特别的地位。捐赠理论最主要的问题是要求捐赠必须在一个适当的水平上。他们认为为了符合免税的资格，一个组织的收入总额至少应当三分之一来自捐赠。而规定三分之一的标准既有历史原因（研究表明这是非营利机构捐助的平均水平），也有实践的考虑（这一标准已经在联邦的有关非营利组织的其他的税收领域适用）。 3、风险补偿理论 风险补偿理论（Risk Compensation Theory） 上述理论，以不同的方式解释了政府为非营利组织免税的理由。其中社会与公共政策理论和混合理论都考虑到了公众对非营利组织的信任和信心。如果公众的信任的确是免税的基础性原因，那么非营利组织任何的减少这一公众信任的行为就应当被纠正，或者对其进行征税。然而，当我们仅仅把目光局限于一部分并非以社会公益为目的的非营利组织时，发现公众的信任可能根本就不存在，因为这部分组织为了会员的利益而把公共的利益置于不顾的情况下，这样的信任是无从产生的。而补助理论和收入测量理论则试图从纯粹经济学的角度来解释这