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新会计准则下企业合并的会计处理实践　　企业合并的会计处理一直是会计工作中最重要、最复杂的问题之一。财政部1995年颁布的《合并会计报表暂行规定》及其后续补充规定，首次对企业集团编制合并会计报表进行了规范。1997年发布的《企业兼并有关会计处理问题暂行规定》规定兼并企业要按公允价值确认被兼并净资产，要将购买价格与被兼并企业净资产公允价值的差额确认为商誉，而且还应摊消商誉。随着经济环境的变化和合并方式的创新，财政部借鉴国际会计惯例，结合我国资本市场的实际，于2006年颁布了《企业会计准则——企业合并》，这是我国第一部关于企业合并的正式会计准则。新的企业合并准则的最大特色是引入了共同控制和非共同控制的概念，把企业合并分为同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并，并规定了不同的会计处理方法：对于“同一控制”下的企业合并，采用权益法反映；而对于“非同一控制”下的企业合并，能辨认购买方的应当以购买法反映，不能辨认购买方的采用权益法反映。 　　一、不同合并方式采用不同的会计处理方法 　　参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制，且该控制并非暂时性的，为同一控制下的企业合并。参与合并的各方在合并前后不属于同一方或相同的多方最终控制的，为非同一控制下的企业合并。 　　同一控制下的企业合并，是指参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的。同一控制下的企业合并，不一定是合并双方完全出于自愿的交易行为，合并对价也不是双方讨价还价的结果，不能代表公允价值，因此以账面价值作为会计处理的基础，采用权益结合法处理。合并方可通过支付现金、转让非现金资产、发行权益性证券或承担债务方式作为合并对价，应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值份额作为长期股权投资的初始成本，长期股权投资的初始成本与所发行股份面值之差，调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益。在合并报表编制上，视同被合并企业在此前期间一直在合并范围之内，即合并后形成的主体在以前期间一直存在。合并资产负债表包括被合并方相关资产、负债的账面价值，合并利润表包括被合并方在合并前及合并后的收入、费用和利润，也就是说合并的利润表不仅要包括被合并企业合并后的利润，而且要包括被合并企业合并前所实现的利润。新准则规定的处理方法与原企业合并暂行规定下的权益结合法中的吸收合并基本一致。 　　例如；甲、乙两家公司同属丙公司的子公司。甲公司于2006年3月1日以发行股票的方式从乙公司的股东手中取得乙公司60%的股份。甲公司发行2000万股普通股股票，该股票每股面值为1元。乙公司2006年3月1日所有者权益为2000万元。甲公司于2006年3月1B资本公积为180万元，盈余公积为100万元，未分配利润为800万元。 　　则该投资的初始成本为2000×60%=1200（万元）。该成本与所发行的股票的面值2000万元的差额800万元应首先调减资本公积180万元，然后再调减盈余公积100万元，最后调整未分配利520万元。其会计处理为： 　　借：长期股权投　　　　资本公积1800000 　　　　盈余公积1000000 　　　　未分配利润5200000 　　　　贷：股　　非同一控制下的企业合并，是指参与合并的各方在合并前后不受同一方或相同的多方最终控制。非同一控制下的企业合并，可以有双方的讨价还价，是双方自愿交易的结果，因此有双方认可的公允价值，采用购买法处理。购买方在购买日对作为企业合并对价付出的资产、发生或承担的负债按照公允价值计量，公允价值与其账面价值的差额，计入当期损益。购买方对合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，确认为商誉。经复核合并成本仍小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的，其差额计入当期损益。在合并报表编制上，企业合并取得的被购买方各项可辨认资产、负债及或有负债以公允价值列示，母公司合并成本与取得的子公司可辨认净资产公允价值份额的差额，以商誉列示。 　　例如：甲、乙两家公司属非同一控制下的公司的独立公司。甲公司于2006年3月1日以本企业的固定资产对乙企业投资，取得乙公司60%的股份。该固定资产原值1600万元，已提折旧400万元，已提取减值准备50万元，在投资当日该设备的公允价值为1300万元。乙公司2006年3月1日所有者权益为2000万元。 　　则该投资的初始投资成本为该固定资产的公允价值1300万元。该成本与该固定资产的账面价值1150万元（1600万元—400万元—50万元）的差额为150万元，应作为营业外收入计入当期损益。其会计处理为： 　　借：长期股权投　　　　累计折旧4000000 　　　　固定资产减值准备500000 　　　　贷：固定资产1600