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从所得税与民法的联系论和谐税收关系的建立_税收理论论文 从所得税与民法的联系论和谐税收关系的建立_税收理论论文 【摘要】所得税是对“所得”征收的税种，所得税的征收实际上会影响到纳税人的财产所有权。作为公法的所得税法与确认和保护私人财产的民法之间存在密切的联系。长期以来人们习惯将二者割裂开来，认为所得税法是关系国家财政收入的法律制度，而民法是调整私人主体的财产关系的法律，二者之间没有必然的联系。然而如果没有民法对财产关系的调整，那么所得税的征收将缺乏其基础，所得税的纳税主体、征税对象等问题将无法确定，因而探讨二者之间的关系在研究所得税的过程中尤为显得重要。在所得税法律制度中必须处理好国家征税权与纳税人财产权保护之间的关系，只有这样才能构建和谐的税收关系，才能让所得税堪称名副其实的“良法”。 【关键词】所得税；民法；所有权；纳税主体 【正文】 　　现代国家被称为税收国家，没有税收国家将无法运行。不同国家税制各不相同，但是人类社会进入到近现代以后几乎所有的国家都开征了所得税。所得税是一种非常广泛的税种，尽管还有极少数国家没有开征，但是IMF的183个成员国几乎都有某种形式的所得税法。[1]所得税是一种直接税，即纳税人承担的税赋负担不能向外转移，因此纳税人缴纳税款即意味着纳税人财产发生等量减少，因而所得税往往会引起纳税人的“税痛”。尽管所得税并非所有国家主要的税收收入来源，但是各国对所得税却给予了特别的关注，其立法的道路要比间接税显得更加曲折而漫长，同时也显得更加神圣和谨慎。一贯以来所得税法被认为是关系财政收入的公法，而民法则被认为是调整平等主体之间财产关系的私法，二者之间缺乏必然的联系。可事实上作为公法的所得税法往往是以民法调整为其基础，而将两者有机结合起来的主要桥梁是所得税中的计税依据——“应税所得”，本文以下将侧重围绕“应税所得”来分析二者之间的内在联系。 　　本文以分析所得税与民法的联系为视角，具体从所得税法律制度中纳税主体、征税客体与民法的联系方面展开，其目的在于探讨所得税和谐税收关系的建立。所得税法律关系的两极分别是所得税的双方当事人，即国家和纳税人，国家依法享有对纳税人征税的权利，国家对纳税人征收所得税会使得纳税人的财产发生等量减少，因此双方之间犹如“猫和老鼠”，纳税人不愿缴税和逃税现象在各国都普遍存在，而所得税法律制度事实上是当事人利益冲突和平衡的产物。和谐社会包括和谐的税收关系，只有建立和谐的税收关系，才能形成税收征管的良性循环。 　　一、所得税中的“应税所得”及其性质分析 　　随着经济的发展，几乎所有的国家都开征所得税，并成为美国等发达国家至为重要的主体税种，所得税曾长期被誉为“良税”。[2]没有任何税比所得税更为民主、更富有人性及社会性。[3]所得税是符合公平负担的最理想的税种。[4]所得税之所以被称之为“良税”或者“最富有人性”的税种，首先在于所得税是以纳税人的所得作为计税依据，对于法人所得税和个人所得税均是针对纳税人的收入在扣除法定费用之后的所得额作为计算所得税的依据。然而尽管所得税仅仅针对“应税所得”征税，并非对纳税人的所有所得征税，但是纳税本身总是意味着纳税人财产的减少。关于“应税所得”的性质，在各国税法学界乃至国际所得税法学界至今仍众说纷纭，尚无统一定论。主要代表性的观点有：“流量学说”、“周期性学说”、“净增值税”和“所得源泉说”四种[5]。关于“应税所得”的性质，本文认为：从数量上看应税所得是纳税人的收入减去税法上允许扣除的费用，税法上允许扣除的费用和纳税人的实际费用有区别，比如法人向员工支付的工资以及法人的对外捐赠等都必须在规定的限额之内进行扣除而不允许据实扣除，这其中充分体现了作为公法的税法对纳税人的私法活动的干预和影响。这种干预使得所得税中的所得并非纳税人的真正所得，允许扣除的数额有可能会小于纳税人实际承担的费用。但是总体而言，对于必要费用和成本的扣除，充分表明对于所得征税不涉及对纳税人的财产本身征税，而仅仅是对纳税人财产的自然孳息或法定孳息征税。正如台湾著名财税法教授葛克昌所言：所得税所掌握者，为财产之孳息，而非财产自身私有所有权，只在“以其收入额减除成本及必要费用后之余额”始得课征，营利事业之盈余，亦为与资本相比较而来。不论股利、盈余、利息交易之增益收益，均为原物之天然与法定孳息。而不及于原物本身。此种可以产生孳息之原物所有权，在宪法上受到财产权保障，经由所有权归属所产生之所得，始为租税债权债务之对象，而负支付缴纳之义务。[6]因此所得税中所得的性质从法律上而言实际上是纳税人的财产产生的孳息，这恰恰可以解释法人所得税中有所得才纳税，无所得不纳税、有亏损可以在下一年度用利润先行弥补的做法，以及纳税人转让财产所获得的收入应扣除成本和税费之后才作为计税依据。正是由于所得税仅仅针对纳税人财产