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第二十二章　会计政策、会计估计变更和差错更正会计政策及其变更会计及其变更是会计核算原则、计量基础和会计处理方法。会计政策变更是指确认条件、计量基础和列报项目的变更。会计估计是对不确定的数量的估计。是关于确定项目；是确认条件、计量基础或列报项目的变更。是关于不确定项目 是数量变更 　 注意：存货计价方法变更属于会计政策变更，而固定资产折旧方法变更和无形资产摊销方法变更属于会计估计变更。会计政策变更和会计估计变更难以区分的，应将其作为会计估计变更处理。1.存货的计价方法先进先出法、加权平均法等。2.长期股权投资是采用成本法，还是采用权益法核算。3.投资性房地产的后续计量是采用成本模式，还是公允价值模式。4.固定资产的初始计量是以购买价款，还是以购买价款的现值为基础进行计量。5.所得税的会计处理是应付税款法，还是资产负债表债务法。6. 无形资产的确认如开发支出是，还是。7.非货币性资产的交换是以换出资产的公允价值，还是账面价值，作为确定换入资产成本的基础。8.收入确认所采用的会计方法。9.建造合同收入的确认方法，如完工百分比法。10.借款费用采用资本化还是采用费用化。11.合并政策，比如，母公司与子公司的会计年度不一致的处理原则；合并范围的确定原则等。12.外币折算所采用的方法以及汇兑损益的处理。另外，还存在多种由于准则变化引起的会计政策变更：比如，所得税核算方法的变更，金融资产投资计量属性的变化，不动产的报表列示项目变化，等等。两种情形：一是法规要求变更；二是客观情况变化，变更能够提供更加可靠相关的会计信息。新事新政、不重要事项不属于会计政策变更。　　三、会计政策变更与会计估计变更的划分　　　　二者同时出现两个方面的差异：　　　　　　四、会计政策变更的会计处理　　会计政策变更的会计处理方法有两种：追溯调整法和未来适用法。　　（一）追溯调整法　　追溯调整法原理是假定一开始就已采用新政策，因此将现有处理调为新政策下的处理。　　追溯调整法分为两部分：第一部分，编制调整分录；第二部分，调整报表项目和附注。　　1.调整分录的编制　　追溯调整的思路可分为三步：　　第一步，还原旧政策的会计处理；　　第二步，完成新政策的会计处理；　　第三步，调整差异。新政策＝旧政策＋差异　　差异＝新政策－旧政策，或：差异＝新政策＋（－旧政策）[即，复杂情形下，将旧政策的会计分录完全反向冲销，再与新政策的会计分录合并]。以前年度损益用“利润分配——未分配利润”科目替代。　　需调整的项目通常有4项：一是有关的资产、负债或所有者权益科目；二是递延所得税（税法不承认会计政策变更，只改变账面价值，不改变计税基础，无需调整应交所得税，但产生暂时性差异，应确认递延所得税项目）；三是盈余公积；四是未分配利润。　　这三个步骤中，前两个步骤属于分析过程，在草稿纸上完成；第三个步骤即编制调整分录，才需写在答题纸上。　　2.调整报表项目和附注　　假设会计政策变更日为2010年1月1日，调整的报表为2010年报。　　（1）调整资产负债表项目　　调整2010年资产负债表项目的期初数，调整项目为四个：有关资产负债所有者权益项目、递延所得税资产或负债、盈余公积和未分配利润。　　（2）调整利润表项目　　调整2010年利润表项目的上期数（即09年金额），调整项目为四个：收入费用、所得税费用、净利润和每股收益。　　（3）所有者权益变动表项目的调整 　　调整2010年所有者权益变动表“会计政策变更”项目中的上年金额（08年末余额），调整项目为：盈余公积，未分配利润。　　调整2010年所有者权益变动表“会计政策变更”项目中的本年金额（09年末余额），调整项目为：盈余公积，未分配利润。　　注：在所有者权益变动表中， “会计政策变更”项目是“上年年末余额”大项目下的小项目。　　（4）在附注中对报表项目调整予以说明。　　教材【例22-1】　　甲公司20×5年、20×6年分别以4 500 000元和1 100 000元的价格从股票市场购入A、B两只以交易为目的的股票（假设不考虑购入股票发生的交易费用），市价一直高于购入成本。公司采用成本与市价孰低法对购入股票进行计量。公司从20×7年起对其以交易为目的购入的股票由成本与市价孰低改为公允价值计量，公司保存的会计资料比较齐备，可以通过会计资料追溯计算。假设所得税税率为25%，公司按净利润的10%提取法定盈余公积，按净利润的5%提取任意盈余公积。公司发行普通股4 500万股。两种方法计量的交易性金融资产账面价值如表22—1所示：　　表22—1 　 成本与市价孰低 20×5年年末公允价值 20×6年年末公允价值 A股票 4 500 000 5 100 000 5 100