集团内部交叉持股情况下合并报表的编制_张陶勇【荐】.pdfVIP

财会研究 2010年第2期 总第124期 ·财务与金融· 集团内部交叉持股情况下合并报表的编制 张陶勇 【摘要】 库藏股法和交互分配法是处理集团内部交叉持股的两种会计方法，其理论基础分别为合并报表理 论中的母公司理论和实体理论。通过对这两种方法的比较和分析发现，库藏股法有一定局限性，而交互分配 法能够消除各种复杂控股关系下成员公司之间的损益和权益的交叉影响，厘清集团各方主体的利益边界， 因此，建议我国准则应采用交互分配法。 【关键词】 交叉持股 库藏股法 交互分配法 【中图分类号】 F23【文献标识码】 A 随着我国资本市场的发展，企业之间的购并行 股份视为母公司自身的库藏股是完全合理的。然而， 为越来越频繁，企业集团内部的股权关系也越来越 在非全资子公司的情况下，库藏股法存在一个无法 复杂，而我国《企业会计准则》并未对复杂控股关系 回避的问题———子公司的非控股股东也是母公司的 下合并报表的编制作出规定。在集团内部交叉持股 间接股东，从而对归属于母公司净利润的计算造成 的情况下，合并报表的编制方法有两种：库藏股法和 影响。以下举例予以说明： 交互分配法，二者的理论基础不同，会计处理上有着 例1：母公司（P公司）和子公司（A公司）的股权 不同的特点，本文拟对此进行探讨。 关系如图1所示。P公司20×1年实现自身净利润 （不含投资收益）500万元，分派现金股利60万元；A 一、库藏股法下合并报表的编制 公司20×1年实现自身净利润（不含投资收益）为 （一）库藏股法的理论基础及主要特点 100万元，分派现金股利20万元。 库藏股法是将子公司所持有的母公司股份视同 为非发行在外股份，在会计处理上将子公司对母公 司的长期股权投资转为企业集团的库藏股。库藏股 法源于合并报表理论中的母公司理论，母公司理论 主张的观念是将企业集团合并报表视为母公司个别 报表的延伸，强调的是母公司的主体地位，它认为合 并报表的编制过程仅仅是用子公司的资产和负债代 替母公司对子公司的投资账户。因此，在处理母子公 图1 P公司与A公司的股权关系 司交叉持股时，从母公司对子公司“控制”角度出发， 在本例中，P公司和A公司所组成的企业集团 将子公司所持有的母公司少量股份视为母公司自身 共有两个外部股东：甲和乙，其中，甲股东既是P公 的库藏股。 司的直接股东，同时也是A公司的间接股东；同理， 在全资子公司的情况下，无论从经济实质还是 乙股东既是A公司的直接股东，同时也是P公司的 从法律形式上看，母公司都绝对地控制和拥有子公 间接股东。按照库藏股法的思路，A公司所持有的P 司。在这种情况下，由于企业集团不存在除母公司股 公司10%的股份被视为P公司自身的库藏股，因 东以外的其他股东，因此，将子公司所持有的母公司 此，A公司对P公司的股权投资应采用成本法核算， 【作者简介】 张陶勇，男，安徽省黄山市人，浙江工商大学财务与会计学院副教授，研究方向：事会计理论和会计准则研究；杭州，310018 56- - ·财务与金融· 2010年第2期 总第124期 财会研究 少数股东（即乙股东）所享有的损益仅限于A公司 （表1）所示。 自身净利润及自P公司分得的现金股利，而归属于 根据上述资料，20×1合并报表采用库藏股法 母公司股东（即甲股东）的净利润则为母、子公司自 的相关会计处理如下： 身净利润之和扣除少数股东损益后的差额，即， 1.母、子公司个别报表的调整 少数股东损益=20%×（100+10%×60）=21.2本例中，由于P公司和A公司为非同一控制下 （万元） 企业合并所形成的企业集团且A公司对P公司的 归属于母公司股东净利