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合并财务报表比较:中国、美国和国际会计准则 孙永尧 博士 研究员 财政部财政科学研究所财务会计研究室 CPA.CPL 1380 102 2541 01088191281 yongyao62@163.com A 公司于20×5 年以2 000 万元取得B 公司10％的股份，取得投资时B 公司净资产的公允价值为18 000 万元。因未以任何方式参与B 公司的生产经营决策，A 公司对持有的该投资采用成本法核算。 20×6 年，A 公司另支付10 000 万元取得B 公司50％的股份，从而能够对B 公司实施控制。购买日B 公司可辨认净资产公允价值为19 000 万元。B 公司自20×5 年A 公司取得投资后20×6 年购买进一步股份前实现的净利润为600 万元，未进行利润分配。 购买日A 公司首先应确认取得的对B 公司的投资 借：长期股权投资100 000 000 贷：银行存款等 100 000 000 计算达到企业合并时应确认的商誉 原持有10％股份应确认的商誉＝20 000 000—180 000 000×10％＝2 000 000(元) 进一步取得50％股份应确认的商誉＝100 000 000—190 000 000×50%＝5 000 000(元) 合并财务报表中应确认的商誉＝2 000 000 ＋ 5 000 000 ＝?? ?7 000 000(元) 资产增值的处理 原持有10％股份在购买日对应的可辨认净资产公允价值 ＝190 000 000×10％＝19 000 000(元) 原取得投资时应享有被投资单位净资产公允价值的份额 ＝180 000 000×10％＝18 000 000(元) 两者之间差额1 000 000 元(19 000 000—18 000 000) 在合并财务报表中属于被投资企业在投资以后实现净利润的部分 600 000 元(6 000000×10%，调整合并财务报表中的盈余公积和未分配利润， 剩余部分400 000 元(1 000 000—600 000)调整资本公积。 * * IASC于1976年发布(IAS3)《合并财务报表》。 1989年(IAS27)《合并财务报表和对子公司投资的会计》取代IAS3。 2008年5月22日，国际会计准 则理事会修订了《国际财务报告准 则第1号：首次采用国际财务报告 准则》及《IAS27：合并财务报表 和单独财务报表》。 1.在单独财务报表中，允许首次采 用者使用公允价值或按原会计准则 核算的账面金额作为“认定成 本”，计量对子公司、共同控制主 体及联营企业投资的初始成本； 2.删除了《国际会计准则第27号》 中成本法的定义，取而代之的是要 求在投资者的单独财务报表中将股 利作为收益列报。 3.因特定类型重组成立新母司时， 要求该新母公司必须按重组日其在原 母公司权益项目所占份额的账面金 额，计量其对原母公司的投资成本。 美国注册会计师协会(AICPA)的会计程序委员会(CAP)1950年发布的第40号会计研究公报(ARB40)，其中对购买法和权益集合法的区分标准作出原则性规定。 CAP于1953年第43号会计研究公报(ARB:43)《会计研究公报的重述与修订订》。 1957年第48号会计研究公报(ARB48)《企业合并》 1959年，CAP发布了第51号会计研究公报(ARB:51)《合并财务报表》。 准则体系 中国 国际会计准则 美国 比较基础 2006年: CAS22: 《企业合并 》 CAS33: 《合并财务报表》 IASC1985年发布 (IAS22)《企业合并》，使用权益集合法的3个限制性条件。2004年3月，国际财务报告准则第3号《企业合并》发布，取代第22号的国际会计准则，开始要求企业合并都要采用购买法进行核算，废除了权益结合法。 2008年修订《国际财务报告准则第3号——企业合并》 1.将控制权的变更视为重大经济事件——引入了在获得或丧失控制权时按公允价值对权益进行重新计量的要求 ，并将具有控制权及不具控制权的股东之间进行的、不会导致丧失控制权的所有交易的影响直接计入权益； 2.关注向卖方提供的对价而非为实现购买所发生的支出。交易成本、或有对价的价值变动、原有合同的结算、以股份为基础的支付及类似项目通常均独立于企业合并核算且通常将影响损益。 会计原则委员会(APB)1970年发布了第16号意见书(APBOpinion16)《企业合并》，权益法必须满足的12条严格的具体限制条件。 1987年，FASB发布了第94号财务会计准则公告(SFAS94)《对拥有多数股权的子公司的合并》，对ARB51作出了修正和补充。 FASB于2001年6月第142号财务会计准