合并财务报表解析(高级财务会计).docVIP

企业会计准则第33号——合并财务报表本讲座共分四部分内容：　　一、合并财务报表准则概述；　　二、合并财务报表准则的主要内容；　　三、本准则与国际会计准则的比较；　　四、执行新准则对企业的影响分析。　　一、合并财务报表准则概述　　在讲解企业合并准则时，企业合并主要有三种形式，即吸收合并、新设合并和控股合并。在吸收合并和新设合并形式下，合并以后的企业，仍然是一个单一的会计主体和法律主体，其编制的报表仍属于个别会计报表，合并后，不形成企业集团，因而不涉及合并财务报表的编制问题。但在控股合并形式下，参与合并的各方，其法人资格仍然存在，各自从事各自的经营活动，分别编制个别会计报表。但由于存在控制与被控制的经济关系，控股企业可以从自身的经营战略出发，对被控制企业实施控制，这样，双方就成为一个整体，即利益共同体。为了反映这一整体的会计信息，就需要将控制企业和被控制企业纳入合并范围，在其个别会计报表的基础上，编制合并财务报表。　　我国财政部于1992年11月发布的《企业会计准则》中规定：“企业对外投资如占被投资企业资本总额半数以上，或者实质上拥有被投资企业控制权的，应当编制合并财务报表。”此后，1995年2月，财政部制定并颁布了《合并会计报表暂行规定》（下称《暂行规定》），填补了我国长期以来企业合并会计报表实务在理论上的空白。之后，在1998年1月发布的《股份有限公司会计制度——会计科目和会计报表》以及2000年12月颁布的《企业会计制度》第158条中都规定：“公司对其他单位投资如占该单位资本总额50%以上（不含50%），或虽然占该单位资本总额不足50%但具有实质控制权的，应当编制合并会计报表。”而关于合并会计报表的合并范围、合并原则、编制程序和方法等则按照《暂行规定》执行。可以看出，在过去的近10年多时间中，该规定在指导合并会计报表编制的实践方面发挥着相当重要的作用，然而，随着资本市场的发展和会计准则国际趋同步伐的加快，1995年制定的《暂行规定》在许多方面都日益表现出其局限性。为此，财政部在借鉴国际会计准则和总结我国合并财务报表编报实践的基础上，制定了《企业会计准则第33号——合并财务报表》。　　《合并财务报表》准则共分四章31条。　　第一章为总则。主要内容包括本准则的制定目的、制定依据、核心概念界定、合并财务报表的构成和编制主体以及合并财务报表准则的适用范围。　　第二章为合并范围。该章主要对确定合并财务报表合并范围问题进行了规范。　　第三章为合并程序。该章提出了合并财务报表的编制基础、编制的前期准备事项以及各种合并财务报表的编制方法。　　第四章为披露。该章对合并财务报表附注中应当披露的信息进行了规范。　　二、合并财务报表准则的主要内容　　合并财务报表准则的主要内容包括：　　一是合并财务报表的概念、构成与编制主体；　　二是合并范围的确定；　　三是合并财务报表编制的前期准备事项；　　四是合并财务报表的编制程序；　　五是合并资产负债表的编制方法；　　六是合并利润表和利润分配表的编制方法；　　七是合并现金流量表的编制方法；　　八是合并所有者权益变动表的编制方法；　　九是合并财务报表附注的内容。　　（一）合并财务报表的概念、构成与编制主体　　1.合并财务报表的概念　　合并财务报表，也称合并会计报表。在准则中，给出的定义是：“合并财务报表，是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表。”　　个别财务报表，是反映单个企业财务状况、经营成果和现金流量的财务报表。合并财务报表与个别财务报表是不一样的，它反映的不是单个企业的情况，而是由单个企业所组成的企业集团的情况。二者反映的内容是不同的。　　2.合并财务报表的构成　　在准则中规定：合并财务报表至少应当包括下列组成部分：合并资产负债表；合并利润表；合并现金流量表；合并所有者权益（或股东权益）变动表；附注。也就是说，企业编制合并财务报表时必须包括以上各项内容，但根据情况可以适当增加内容，但不能减少内容。　　3.编制主体　　准则规定：“母公司应当编制合并财务报表”。即明确了合并财务报表的编制主体是企业集团中的母公司。也就是说，合并报表反映的是企业集团的整体情况，但不是企业集团中的每一个企业都编制合并财务报表，只有母公司才编制合并财务报表。　　（二）合并范围的确定　　编制合并财务报表，首先必须确定其合并范围。合并财务报表的合并范围是指纳入合并财务报表编报的子公司的范围，主要明确哪些子公司应当包括在合并财务报表的编报范围之内，哪些子公司不应当包括在合并财务报表的编报范围之内。　　准则中强调，合并范围“应当以控制为