非货币性资产交换利润操纵途径及对策.pdfVIP

□财会月刊 全国优秀经济期刊 · 非货币性资产交换利润操纵途径及对策 高海燕（高级会计师） （开滦〈集团〉有限责任公司 河北唐山 063018） 【摘要】2006年财政部颁布的《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》引入“商业实质”概念，重启公允价 值，在一定程度上对会计理论与会计实践的发展具有积极的影响。但是，新准则对具体名词、量度及计量标准没有 作出严格界定，给予报表编制者较大的利润操纵空间。本文在分析新准则漏洞的基础上阐述非货币性资产交换会 计处理中存在的利润操纵方式，并提出若干反利润操纵的对策建议。 【关键词】非货币性资产交换 利润操纵 对策建议 商业实质 《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》（以下 会计利润的目的。 简称“现行准则”）的发布，特别是“商业实质”概念的引入 2. 相关税费会计处理方式不明确。新准则在“相关税 和公允价值的重启，推进我国会计目标从受托责任观向 费”会计处理方式规定上也有失精确。在新准则中对于各 决策有用观过渡的进程，促进了我国会计准则同国际会 项税费的处理并没有具体和明确的规定，只是笼统地说 计准则在理念上的趋同，也简化非货币性资产交换的会 明“营业税等相关税费按照税收规定计算确定”。 计处理。但是，新准则对具体名词、量度及计量标准没有 是否应将所有相关的税费都计入到换入资产的成 作出严格且明确的规范，这给予报表提供者很大的利润 本，现在在理论界中还存有争议。一种观点认为，与换入 操纵空间。 资产相关的税费，应计入换入资产的成本；与换出资产相 一、非货币性资产交换利润操纵方式 关的税费，应直接计入当期损益。此观点实质是将非货币 在非货币性资产交换业务会计处理中，利润操纵方 性资产交换交易分拆成换入资产的购置和换出资产的处 式多种多样，但无一不是利用新准则对具体名词、量度和 置，会计处理分别按照资产购置和处置的规定方法进行。 使用标准的含糊规定及其给予会计从业人员选择权这两 而另一种观点则认为，在非货币性资产交换中，不管是换 种“漏洞”来达到的。 入环节发生的还是换出环节发生的相关税费，凡是由换 1. 商业实质判定标准的模糊性。现行准则规定，满足 入方支付的相关税费都应计入换入资产成本。这种观点 下列两个条件之一的非货币性资产交换具有商业实质： 在实质上将换入环节和换出环节融为一体，没有资产的 ①换入资产的未来现金流量在风险、时间和金额方面与 换出就谈不上资产的换入。 换出资产显著不同。②换入资产与换出资产的预计未来 从会计基本原理上，第二种观点更为合理，因为非货 现金流量，且其差额与换入资产和换出资产的公允价值 币性资产交换本身是双方自愿、互惠互利的一次性交易， 相比是重大的。 不应割离交易本质将其分拆成两次流向不同的交易。但 何谓“重大”、“显著”？量度词只是在程度上简单提 是，若以第二种观点中的方法进行会计处理，会高估利润 及，准则并没有对“重大”、“显著”进行准确的量化。金额 或低估损失，这有悖于会计谨慎性原则。 方面的比较还有章可循，风险、时间方面应如何进行比 上市公司在此漏洞上可以进行利润操纵。欲提高利 较，准则未提及。另外，应以何种折现率来预计换入资产 润，粉饰财务报表，则可以使用第二种处理方法；欲降低 与换出资产的未来现金流量，新准则中也只字未提。 利润，减轻所得税税负，则可以使用第一种处理方法。 商业实质是确定使用公允价值还是账面价值对换入 3. 涉及补价时换入资产成本计算方法模棱两可。当 资产进行计量的条件之一，而计量属性又涉及是否应当 涉及补价时，新准则规定当换入与换出资产的公允价值 确认非货币性资产交换损益，所以商业实质的判定直接 都可靠计量时，应以换出资产的公允价值加上补价、相关 影响损益。上市公司会计人员可以利用商业实质判定标 税费作为换入资产的成本，只有在确凿证据证明换入资 准的模糊性，在两种计量属性之间“游走”，从而达到操纵