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亏损弥补和利润分配的顺序管见 2005-8-16　　【大 中 小】【打印】 　　亏损弥补和利润分配是财务与会计中的重要问题之一。但是，我国现行会计法规对于亏损弥补和利润分配的规范或者不明确，或者容易产生歧义，影响了会计信息的质量。 　　一、亏损弥补的来源和顺序 　　我国关于亏损弥补的会计法规主要有《公司法》、《企业财务通则》、《企业所得税暂行条例》和《企业会计制度》等。 　　《公司法》第177条规定：“公司的法定公积金不足以弥补上一年度公司亏损的，在依照前款规定提取法定公积金和法定公益金之前，应当先用当年利润弥补亏损。”这条规定没有阐明亏损弥补的顺序，但可以从行文中推断，法定公积金补亏在当年利润补亏之前。该条规定应注意的问题是，亏损弥补的对象不是上一年度亏损额，而是上一年度末（累计）未弥补亏损额，因为上一年度亏损额显然首先用上一年度期初未分配利润弥补，这样弥补后上一年度末可能不但没有亏损，而且有未分配利润。 　　《公司法》第179条规定：“公司的公积金用于弥补公司的亏损，扩大公司生产经营或者转为增加公司资本。”该条规定说明，公积金可以弥补亏损，但是并没有明确公积金是单指法定公积金，还是法定公积金、任意公积金和资本公积之和。从《公司法》行文的顺序推断，似乎应是后者。但问题是，对这三个公积金弥补亏损的顺序仍未交待清楚。另外，《公司法》中的“法定公积金”与《企业会计制度》中的“法定盈余公积”用词不一致。 　　《企业财务通则》第31条规定：“企业发生的年度亏损，可以用下一年度的利润弥补；下一年度利润不足弥补的，可以在五年内用所得税与利润延续弥补。延续五年未弥补的亏损，用缴纳所得税后的利润弥补。”这条规定很容易使人产生误解，因为它没有明确指出，此条所规定的年度亏损是指缴纳所得税后出现的亏损。会计上出现年度亏损不一定就会出现纳税亏损，会计上有年度利润也不一定就不会出现纳税亏损，因为年度应纳税所得额是以年度利润为基数按照税法调整得出的。会计上的年度亏损显然首先用本年度期初未分配利润弥补；会计上亏损弥补的对象应当是上一年度末（累计）未弥补亏损额，即现行会计制度中“利润分配 -未分配利润”账户的年初借方余额。 　　《企业财务通则》第31条所规定的内容应该由税法规范。《企业所得税暂行条例》第11条对年度纳税亏损弥补的规定是：“纳税人发生年度亏损的，可以用下一纳税年度的所得弥补；下一纳税年度的所得不足弥补的，可以逐年延续弥补，但是延续弥补期最长不得超过五年。” 　　《企业财务通则》第32条规定：“法定公积金用于弥补亏损，按照国家规定转增资本金等。”但在此没有提到任意公积金，也没有说明资本公积、法定公益金是否可以弥补亏损，若与《公司法》第179条相对照，则对此仍有疑问。可以看出，《企业财务通则》对会计亏损弥补的来源和顺序的规定并不明确。 　　《工业企业财务制度》第65条指出，盈余公积金（包括法定盈余公积和任意盈余公积）可用于弥补亏损。但同样没有说明资本公积、法定公益金是否可以弥补亏损。可见，该规定对弥补亏损的来源和顺序的规定也不明确。 　　中国证监会《公开发行证券的公司信息披露规范问答第3号-弥补累计亏损的来源、程序及信息披露》（以下简称《问答》）对上市公司弥补累计亏损的来源和顺序作了规定，即：①公司当年对累计亏损的弥补，应按照任意盈余公积、法定盈余公积的顺序依次弥补。法定公益金不得用于弥补亏损。②公司采用上述方式仍不足以弥补累计亏损的，可通过资本公积中的股本溢价、接受现金捐赠、拨款转入及其他资本公积明细科目部分加以弥补。 　　《问答》明确了公开发行证券公司累计亏损弥补的来源和顺序，解决了《公司法》及财务会计制度没有明确规范的问题。但是《问答》仅对公开发行证券公司有效，而对于其他公司仍然没有明确的法律规定。 　　《问答》规定资本公积中的股本溢价可以弥补亏损，也值得商榷。因为股本溢价是股东对公司投入资本的一部分，我国计入股本的投入资本仅是股票股数乘以股票面值，而股票面值仅是1元，因此大部分投入资本被计入股本溢价。用股本溢价弥补亏损等于是用投入资本弥补亏损，会产生不良后果。 　　笔者对弥补亏损的来源和顺序的理解如下： 　　1.如果本年度有年初未分配利润（“利润分配-未分配利润”账户贷方有期初余额），那么本年度的会计亏损自然通过“利润分配-未分配利润” 账户，由年初未分配利润弥补。弥补结果若“利润分配-未分配利润”账户出现贷方余额，即为年末未分配利润；若该账户出现借方余额，即为年末未弥补亏损。 　　2.对于上年度的未弥补亏损在本年度应按照任意盈余公积、法定盈余公积的顺序补亏，但弥补亏损后的法定盈余公积不得低于注册资本的25％。 　　3.若任意盈余公积、法定盈余公积仍不足以弥补亏损，再用资本公积中的接受现金捐赠、拨款转入、外币货币资金折算差额等非准备项目弥补