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合并会计报表抵消分录的对比分析法及其运用 会计职称考试 合并会计报表是以母公司和子公司个别会计报表为基础编制的综合反映企业集团整体财务状况、经营成果及现金流量的财务报表。编制合并会计报表常用的方法为工作底稿法，即以母公司和纳入合并范围内的子公司的个别会计报表中对应项目的合计数为基础，从企业集团的的角度出发，通过编制抵消分录抵消其合计过程中虚增、虚减和重复计算的部分，最终得出合并数。由此可见，编制合并报表抵消分录的实质和目的就是调整合计数，使之与企业集团这一会计主体相适宜。其抵消的内容主要包括两类，一类是个别会计报表中对应项目合计后虚增和虚减的部分，另一类是合计过程中重复计算的部分。 对比分析法从编制抵消分录的实质和目的出发，以虚拟的企业集团会计报表为基础，运用逆向思维的方法，倒推得出抵消分录的内容和借贷方向，为抵消分录的编制寻根找因。以下内容将分类介绍对比分析法的原理和具体运用。 一、合计数中包含虚增、虚减项目情况下的抵消分录编制方法 因合并会计报表主体（企业集团）和个别会计报表主体（母公司和纳入合并范围的子公司）编制报表时所站的角度不同，在将个别会计报表对应项目简单相加的过程中，因为内部交易的存在可能会虚增、虚减某些项目。这种情况又具体细分为企业集团帐面予以反映和不予反映两种情况。 1． 企业集团帐面不予反映，但个别会计主体帐面已做反映的情况 因会计报表主体不同，编制合并报表时常会遇到企业集团帐面不予以反映，但个别会计报表主体帐面已做反映的情况，此处仅选择内部债权债务为例。在母公司与子公司、子公司和子公司之间发生债权和债务时，一方面债权方会在其帐面上增计应收帐款，减计银行存款，并在其资产负债表中列示；另一方面债务方会在其帐面上增计应付帐款和银行存款项目，并反映在其资产负债表中。但是，从企业集团整体来看，这只是内部资金的调拨，不会影响到资产和负债的增减变化，故在其帐面和报表中不需做任何的反映。为使合计数和虚拟的企业集团会计报表保持一致，必须编制抵消分录将这部分虚增和虚减的项目予以抵消。 例1：假如母公司个别资产负债表中应收帐款10000万元中有3000万元为子公司应付帐款，期末母公司按3‰的比率计提坏帐准备，则本期各会计主体帐面反映情况如下表所示：（单位：万元） 子公司 母公司 企业集团 （保留部分） 抵消分录 借：银行存款 3000 贷：应付帐款 3000 借：应收帐款 3000 贷：银行存款 3000 借：管理费用 9 贷：坏帐准备 9 —— 以虚拟的企业集团帐面为基础，将合计数中多计的项目予以抵消 借：应付帐款 3000 贷：应收帐款 3000 借：坏帐准备 9 贷；管理费用 9 注：表中划横线部分为计算合计数时自动抵消的项目。下文中的划线原因与此相同。 在存有母公司对子公司长期股权投资时，一方面母公司会增计长期股权投资，另一方面子公司会增计实收资本，期末它们各自都会在自己的帐面和报表中进行反映。但从企业集团整体的角度来讲，这项业务只是企业资金的内部调拨，根本不会影响到其他的资产和负债。其处理方法和内部债权、债务项目类似，此处不再单独列示。 2． 企业集团帐面和个别会计主体帐面都做反映的情况 在编制合并会计报表时，有些业务不论是从个别会计报表主体或是从合并会计报表主体来考虑都应当在期末帐户上进行反映。但是，因为会计主体的立足点不同，往往对于同一业务放映的实质却不同，有时即便所反映的实质相同，数额上也会存在一定的差异。在编制合并报表时应以企业集团帐面为基础进行调整。现以内部交易时形成的未实现内部销售利润为例。 （1） 内部交易过程中形成的未实现销售利润的抵消分录 在存在内部交易时（内部销售商品，转让固定资产和无形资产等），销售方期末会在其个别的报表中确认收入，并计算利润，而购买方则以支付的价款作为成本入帐。由个别报表简单相加得到的合计数中包含了这部分内部销售利润。但是，从企业集团来看，这只是存货（固定资产或无形资产）的存放位子发生了变化，并没有发生增值，也没有利润形成。故应以企业集团帐面为基础，抵消虚增的利润和虚增的价值。 例2．母公司本期以20000万元的价格将其产品卖给子公司，母公司销售该商品的成本为14000万元。期末子公司全部没有卖出，形成存货。暂不考虑其他与之相关的税费，期末各会计主体帐面的反映如下：（单位：万元） 子公司 母公司 企业集团 （保留部分） 抵消分录 借：存货 20000 贷：银行存款 20000 ①借：银行存款 20000 贷：主营业务收入 20000 借：主营业务收入 14000 贷：存货14000 存货14000 以企业集团帐面为基础，将合计数中多于的项目抵消 借：主营业务收入 20000 贷：主营业务成本 14000 存货 6000 （2） 内部销售利润得以实现时的抵消分录 接上面（