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战略管理会计之谜及其成因分析 　　战略管理会计（SMA）之谜是指SMA在理论上发展热烈，而实际应用却反映冷淡的反常局面，若能成功破解此谜，既可持续推进SMA理论发展，也可优化战略管理决策和管理实践。目前，对于形成谜局的原因大致有两种不同看法，即“有效需求不足说”和“有效供给不足说”。前者认为成谜的根本原因在于，应用环境中过分重视财务会计的作用，以及实践人员认识不足或动力不足；后者则指出，基本原因是SMA理论本身没有充分顾及实践的需求。笔者赞同后者，同时，使用创新属性理论具体解析影响SMA理论供给不足的因素，从而有针对性地提出改善SMA理论研究的思路。 　　一、战略管理会计之谜的形成 　　战略管理会计概念在1981年由Simmonds首次提出后，就迅速且持续地成为管理会计领域的研究热点。上世纪80年代初，企业开始重视战略管理，而且有迈克尔·波特的经典之作《竞争战略》和《竞争优势》提供的强大理论为发展基础；但另一方面，正如Johnson和Kaplan在《相关性遗失：管理会计的兴衰》中揭示的那样，传统管理会计无力为战略管理提供及时、相关的信息。SMA就这样生逢其时地诞生了，并被寄予了成为管理会计救星、构筑起现代管理会计大厦的厚望；管理会计类顶级期刊《Management Accounting Research》还在1996年和2011年以专辑形式讨论了SMA。SMA的理论发展也产生了两个影响深远的研究方向：Bromiwich和Bhimani为代表的SMA以及以Shank和Govindarajan为代表的战略成本管理（SCM）。 　　（一）战略管理会计理应受到实务界关注 首先，企业对战略管理具有持续兴趣，且企业面临着比过去更复杂多变的外部环境，这些都决定了需要更多的竞争对手信息、战略实施信息、顾客价值主张信息、宏观环境变化信息等；其次，SMA的某些方法，如作业成本法（ABC）、目标成本法、竞争对手分析法、生命周期成本法、产品属性成本法等已经相当成熟，它们逻辑清晰，基本原理简单；再次，会计人员特别是管理会计人员具有职业压力，如果他们不主动提供战略管理类信息，其他职能部门就会自动填补此缺口。 　　（二）战略管理会计的实际实施情况低于预期 大量调查表明，SMA的采纳及实施状况均低于预期。最早的调查始于美国国家会计师协会和CAM-Ⅰ资助项目形成的系列文章。其中，1987年的调查表明，尽管企业已经广泛采用了先进的制造技术，却较少采用“先进”的管理会计技术；1991年对美国制造业和服务业的调查显示，有67%的企业依然使用标准成本法，62%的企业仍使用直接人工分配制造费用。而Lord（1996）对新西兰公司的案例研究证明，虽然SMA的特征（收集竞争对手信息、探索降低成本的机会、使会计中心与战略定位相匹配）在企业中已经以不同形成显现，但管理会计人员并没有参与这些活动。Guilding等（2000）对12种SMA方法在英、美、新西兰公司的使用情况的调查表明，大多数方法并未广泛应用，并且能够准确理解SMA这个词的实践者也很少；这一结论在Roslender和Hart（2003）对10家公司的案例研究中再度确证。Gosselin（2007）梳理了1477篇涉及作业成本法（ABC）的论文后发现，ABC在全球的采用率极低，其中绝大多数公司从未考虑过使用它，即使一些在1990年代采用了的企业也开始放弃使用。国内学者熊焰韧、苏文兵（2008）对先进管理会计方法在中国应用状况的调查同样表明，战略成本管理的运用相当有限，采用ABC的企业也不多见。 　　上述两个方面单独看毫无问题，但放在一起就出现了矛盾和冲突，由此就形成了“谜”。 　　二、战略管理会计之谜的两种解释 　　使用市场营销学的概念，可将SMA理论或知识看做是产品，研究者为产品供给方，实践者是产品需求方。进而，可以将成谜的原因归咎于实践者的观点称为“有效需求不足论”，将其原因归于研究者的观点则称为“有效供给不足论”。 　　（一）有效需求不足论 这种观点认为出现SMA之谜的根本原因是，实践者的环境或能力没有产生足够的动力推动其实施这一先进的管理会计方法。具体原因有：（1）实施萨班斯法案后，企业迫于向资本市场提供季度利润报告这一“约束性”规定，于是公司高管更重视财务会计，会计部门的主要精力也耗费其间，企业对于SMA缺乏热情和实施压力（Shank，2007）。（2）公司高管目光短浅，没有看到管理会计过分依赖财务会计带来的会计信息短期导向和内向性问题（Bromiwich Bhimani，1994）；同时也可能低估了ABC、目标成本法这类SMA方法的潜力（Ansari，2007）。（3）会计人员无力学会SMA的新技能，这些知识对于他们来说太超前了，他们对待的办法就是“聪明地和积极地不予学习”（Coope