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合并商誉减值测试方法的中美比较研究 　　摘要：随着资本的全球化流动，企业合并的风起云涌，商誉早已成为各国会计界的难点问题。本文在对中美商誉减值测试方法阐述的基础上，对两者进行了比较，分析了其差异，并提出了促进我国商誉减值测试发展的建议。 　　关键词：商誉 减值测试方法 两步法 　　一、引言 　　目前，我国和美国对商誉虽然都采取的是减值测试法，但许多地方存在差异，并且由美国最近几年发布的修订来看，这一差异仍在继续扩大（我国与IASB准则已趋同）。由于美国在商誉研究领域走在世界的前列，如何借鉴其经验，对我国推动商誉减值测试的健康发展将具有显著意义。 　　二、商誉减值测试的中美比较 　　（一）商誉减值测试方法 　　1.我国会计准则采用一步法（间接法）。首先对不包含商誉的资产组（或资产组组合）进行减值测试，计算可收回金额，并与相关账面价值相比较，确认相应的减值损失。其次，对于企业合并形成的商誉的账面价值，应当自购买日起按照合理的方法分摊至相关的资产组，如难以直接分摊至资产组，应当将其分摊至相关的资产组组合；比较资产组或资产组组合的可收回金额与账面金额（含已分摊的商誉的账面金额），如果可收回金额小于账面金额，其差额确认为商誉减值损失。商誉减值损失一经确认，不予转回。其中的相关资产组或者资产组组合应当是能够从企业合并的协同效应中受益的资产组或者资产组组合，不应当大于按照《企业会计准则第35号――分部报告》所确定的报告分部。其具体流程如下页图1所示。 　　注：M1为不包含商誉的资产组或资产组合，M2为包含商誉的资产组或资产组合；a1为M1的账面价值，b1为M2的可回收金额；a2为的M2账面价值，b2为M2的可回收金额；G为商誉的账面价值。 　　2.美国会计准则采用带有定性评估的两步法。第一步为比较报告单元的公允价值和账面金额。如果报告单元的公允价值小于账面金额，可初步判断为商誉已减值，应实施减值测试的第二步以计量商誉减值损失的金额；第二步是比较报告单元商誉的公允价值和账面金额以计量减值损失。如果报告单元商誉的账面金额超过其公允价值，超过部分应作为减值损失在报表中予以确认，确认的减值损失不能超过商誉的账面金额。减值损失确认后，商誉的账面价值应按调整后的金额记账，而且商誉的减值损失一经确认，不予转回。 　　2011年9月，FASB发布2011年第8号更新文件（ASUs 2011-08），对原商誉减值测试准则进行了修订，以简化商誉减值测试的过程及减少测试成本。将允许企业先进行定性因素评估，再来决定是否有必要执行两步走的定量商誉减值测试。如果企业选择先进行定性评估，则必须要评估相关事项和条件是否使得报告单位的公允价值很有可能（可能性大于50%）小于其账面价值。如果报告单位的公允价值不是很有可能小于账面价值，就不需要进行两步法减值测试；反之则进入两步法测试。根据该修订文件，企业在任何期间可以放弃定性评估的权利，也可以重新选择该项权利在放弃后的任何会计期间。可以看出该文件减少了企业在进行商誉减值测试中的程序并降低了成本，却扩大了中国、国际和美国准则差异。其具体流程如图2所示。 　　注：定性评估中的相关事项和条件可以参考以下几个方面：（1）宏观经济环境，如宏观经济环境发生恶化、获取资金受限及汇率下降等；（2）行业和市场方面，如企业经营环境恶化、竞争加剧、企业产品服务市场发生改变和有关政策法规的限制等；（3）成本因素，如任何成本的上升对企业利润和现金流造成负面影响；（4）整体的财务状况，如实际的现金流和收入、利润与往年或预期相比减少等情况；（5）其他与企业相关的事项，如管理层和核心人员的变动、战略和顾客群的变化、潜在的破产或诉讼风险等；（6）其他影响报告单位的事项，比如净资产的组成部分和价值发生改变、很可能处置和销售部分或全部报告单位、报告单位子公司的商誉发生减值等；（7）对上市公司而言，股价在数值和与同行相比上持续下降。 　　（三）商誉减值测试方法的中美比较 　　1.测试单元的差异。我国对商誉的测试单元是资产组，美国的测试单元是报告单元。资产组是指企业可以认定的最小资产组合，其认定应当是以资产或资产组产生的主要现金流入是否独立于其他资产或资产组的现金流入为依据。报告单元是指经营分部或低于经营分部的一个层面，它的组成部分应符合独立核算的经济主体、出具财务报告、经营成果需考核三个条件。 　　如ABC保险公司设立三个运营分部：家庭保险、汽车保险和其他保险，每个运营分部下设东部地区和中西部地区两个下属机构。汽车保险运营分部东部地区机构购买某一企业，在中国准则下测试单元很有可能选择的是汽车保险分部下的存货组、固定资产组、无形资产组，而在美国会计准则下很有可能选择的是汽车保险分部的整个东部地区机构作为测试单元。 　　显然资产组的范围及界