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对融资租赁后续计量的思考 　　【摘 要】 文章回顾了我国融资租赁准则的演进过程，比较了IASB、FASB、ASB等准则委员会关于融资租赁的不同处理意见。关于融资租赁的后续计量方面，讨论了资产入账价值与长期应付款之间差额的归属问题，指出我国2006年会计准则中未确认融资费用科目依旧存在着逻辑性矛盾。文章认为，借鉴债券发行的折溢价原理，将“固定资产――未确认融资费用”替代“未确认融资费用”以进行后续计量。 　　【关键词】 融资租赁； 未确认融资费用； 长期应付款 　　中图分类号：F234 文献标识码：A 文章编号：1004-5937（2014）23-0105-04 　　一、融资租赁概述 　　现代融资租赁作为传统经营租赁方式的延伸，起源于二战之后的美国，当时由于生产过剩，企业以分期付款、寄售、赊销等方式销售自己囤积的生产设备（商品）。如果该销售中所有权和使用权同时转移，资金回收的风险较大，所以采用将销售的商品所有权保留在销售方，购买方只享有使用权，直到出租人融通的资金全部以租金的方式收回后，所有权以象征性的价格转移给购买方，这种方式被称为“融资租赁”。我国的融资租赁服务是在改革开放时期从日本引进的，其目的是解决资金不足和引进先进技术、设备，拓宽引进外资的渠道。 　　相较于传统经营租赁，融资租赁的处理方法更加复杂。在租赁开始日，承租人将租赁开始日租赁资产原账面价值和最低租赁付款额的现值两者中较低者作为租入资产的入账价值，而两者之间的差额确认为未确认融资费用。在折现率的选择上，承租人如果知道出租人的租赁内含利率，应当采用出租人的内含利率作为折现率；否则，应当采用租赁合同中规定的利率作为折现率。如果二者均无法得到，应当采用同期银行贷款利率作为折现率。 　　总而言之，由于融资租赁中存在着融资租入资产公允价值与最低付款额的差额，也就是未确认融资费用科目，使得该科目较为复杂，这是本文主要讨论的内容。 　　二、融资租赁后续计量的演进 　　融资租赁后续计量中主要涉及“未确认融资费用”科目数额的转回，此科目前身在2001年会计准则中作为资产类的科目。在账务处理方面，承租人在处理每期应该支付的租金时，应按支付的租金金额，借记“长期应付款――应付融资租赁款”科目，贷记“银行存款”科目，若支付的租金中涉及履约成本，则不应计入“长期应付款――应付融资租赁款”科目中，而是借记相关“制造费用”、“管理费用”等科目。同时，根据当期应确认的融资费用金额，借记“财务费用”科目，贷记“未确认融资费用”科目。 　　然而，在2006年会计准则中，这项由于考虑到货币时间价值而出现的差额，其通过“未确认融资费用”科目核算，不再作为资产类科目，而是相应将其调整为负债类的科目，通过后期的租金支付逐步转回。在后续计量处理中，承租人在支付租金时，账面上一方面体现为长期应付款的减少，另一方面体现为未确认的融资费用以一定的方法转入当期融资费用（“财务费用”科目）。在租赁期届满时，未确认融资费用应当全部转销完毕，租赁负债应当调整到资产优惠购买金额。此处用具体案例来解释2006年会计准则调整后的融资租赁账务处理： 　　[案例]某公司通过融资租赁方式租入一台生产设备，在租赁日该设备的公允价值为122 000元，合同利率为12%，分5年付款，每年末支付33 289元，该设备不需要安装。租赁期满以后，该设备的所有权转归承租方。假设未发生可直接归属于该租赁项目的初始直接费用。根据以上资料，编制会计分录。 　　设备的公允价值=122 000元 　　最低租赁付款额=33 289×5=166 445（元） 　　最低租赁付款额的现值=33 289×（P/A，12%，5）=33 289×3.6084=120 000（元） 　　借：固定资产――融资租入固定资产 120 000 　　未确认融资费用 46 445 　　贷：长期应付款――应付融资租赁款 166 445 　　如表1所示： 　　第1年账务处理： 　　借：长期应付款――应付融资租赁款 33 289 　　贷：银行存款 33 289 　　借：财务费用 14 400 　　贷：未确认融资费用 14 400 　　第2年账务处理： 　　借：长期应付款――应付融资租赁款 33 289 　　贷：银行存款 33 289 　　借：财务费用 12 133 　　贷：未确认融资费用 12 133 　　第3年账务处理： 　　借：长期应付款――应付融资租赁款 33 289 　　贷：银行存款 33 289 　　借：财务费用 9 595 　　贷：未确认融资费用 9 595 　　第4年账务处理： 　　借：长期应付款――应付融资租赁款 33 289 　　贷：银行存款 33 289 　　借：财务费用 6 751 　　贷：未