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第二章 合并财务报表（上） 合并财务报表的内容划分： 1、合并日的合并财务报表编制； 2、合并后的合并财务报表编制： 合并当年的首次合并财务报表编制； 合并后的连续合并财务报表编制 第一节 合并财务报表的含义 一、合并财务报表的概念和特点 一）概念： 合并财务报表是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体的财务状况、经营成果和现金流量情况的财务报表。 母公司通过控股方式形成企业集团后，母公司和各子公司都拥有独立的法人资格，是一个实际意义上的法律主体，均应编制各自的财务报表（个别财务报表），但为了使人们能进一步了解企业集团整体的信息，还需进一步编制合并财务报表。 二）特点（针对于个别报表而言） 1、反映的对象不同：合并报表反映企业集团（会计主体而非法律主体），个别报表反映母公司或子公司自身（会计主体同时为法律主体）； 2、编制的主体不同：个别报表由单个企业自行编制，合并报表由母公司编制； 3、编制的基础不同：个别报表的编制以各自的账务系统为基础，合并报表的编制以母公司和所有子公司的个别报表为基础； 4、编制的方法不同：个别报表用账务处理程序编制；合并报表以抵销分录和调整分录为方法在工作底稿中编制。 二、合并财务报表和投资的关系： 1、短期投资（含金融资产和其他投资） 不需要编制合并报表； 2、长期债权投资：投资者和被投资者在股权上没有收到任何影响 不需要编制合并报表 3、长期股权投资 控制 需要编制合并报表 共同控制 重大影响 不需要编制合并报表 三不 因此在确定合并关系时，股权投资是前提，控制是关键 三、合并报表和企业合并类型的关系 同一控制下 企业合并从 均需编制合并报表 非同一控制下 企业合并从法律结果上分析： 1、新设合并和吸收合并：其中的共同结果就是合并后只形成一个法律主体，而没有企业集团存在，谈不上合并报表的编制； 2、控股合并：合并前后各方的法律主体地位保持不变，因此仍需编制各自的个别报表，同时由于控股形成了企业集团，因此需要另行编制合并报表。 四、合并报表的种类 一）按编制目的和时间分： 1、合并日的合并报表：同一控制下的，编制合并日的全套合并报表；非同一控制下，编制购买日的合并资产负债表。 2、合并后的合并报表：在各年的资产负债表日编制全套合并报表。 二）按具体内容不同： 合并资产负债表、合并利润表、合并现金流量表、合并股东权益变动表 五、合并报表的局限性 1、信息的完整性不足：只反映母公司和子公司，不反映企业被投资企业； 2、信息的可理解性不足：企业集团中的个体在行业、经营范围的差异，使合并报表中的数据缺乏相关性和可理解性； 3、汇率和货币风险会影响合并数据：特别是在境外子公司存在的前提下； 4、难以在理解总括信息的同时理解特定个体信息。 第二节 合并范围 一、控制的含义及认定 1、确定合并范围的基础 基本原则：控制 控制，是指一个企业能够决定另一个企业的财务和经营政策，并能据以从另一个企业的经营活动中获取利益的权力。 控制的主体是唯一的，不是两方或多方 控制的内容是另一个企业的日常生产经营活动的财务和经营政策，这些财务和经营政策一般是通过表决权来决定的 控制的目的是为了获取经济利益 控制的性质是一种权力，是一种法定权力，也可以是通过公司章程或协议、投资者之间的协议授予的权力 合并财务报表的合并范围 确定合并范围应当考虑的因素 强调实质重于形式原则，综合考虑所有相关事实和因素进行判断 被投资单位各个投资者的持股情况 投资者之间的相互关系 公司治理结构 潜在表决权等 2、控制的类型 1）拥有被投资单位半数以上的表决权资本 （2）间接持股 2）拥有的表决权资本比例小于50%，但是： （1）通过投资者之间的协议，拥有被投资单位半数以上的表决权。 （2）根据公司章程或协议，有权决定被投资单位的财务和经营政策。 （3）有权任免被投资单位的董事会或类似机构的多数成员。 （4）在被投资单位的董事会或类似机构占多数表决权。 也视为能控制被投资企业，也应纳入合并范围。 3、拥有半数以上表决权资本却不能控制的情形（或称限制控制）： 1）已宣告清理整顿的原子公司 2）已宣告破产的原子公司 3）母公司不能控制的其他被投资单位： 如被投资企业受所在国外汇管制使资金调度受到影响并使被投资企业的财务和经营决策不由投资企业决定的 4、潜在表决权