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从案例看同一控制下控股合并的会计税收处理探析 汪学军 2012-3-7 11:19:26　　来源：《财务与会计导刊》2011年第8期上 　　日前，笔者在对所属企业进行例行的会计报表审核时，发现了一笔属于同一控制下控股合并的经济业务，通过深入地分析和研究，觉得其会计处理存在一些值得商榷之处。 　　一、案例概况　　为了进一步整合企业资源，A矿业集团董事会作出决议，同意子公司C控股合并另一家子公司B的全资子公司D，C公司通过增资扩股方式向B公司支付1500万元股权（每股面值1元）作为合并对价。合并日为2010年3月1日。合并日D公司的账面权益为3800万元，其中，实收资本1400万元，资本公积300万元，专项储备500万元，盈余公积700万元，未分配利润900万元（含2010年1～2月实现净利润100万元）。合并前，B公司对D公司的长期股权投资采用成本法核算，其投资成本为1400万元。假设D公司自设立之日起，B公司一直是其唯一股东，且合并完成后B公司还拥有其他子公司，仍需要编制合并财务报表；C公司合并日个别会计报表资本公积（资本溢价）金额为零。 　　在进行报表审核时，笔者发现B公司、C公司的会计处理存在如下不当之处： 　　一是C公司长期股权投资初始投资成本不正确。C公司简单地将长期股权投资的初始投资成本确定为1500万元。 　　二是C公司编制的合并日合并财务报表有误。C公司认为，依据权益法的定义推断，合并日之前的权益不应归属其所有，故在编制合并日合并财务报表时，将D公司合并日的权益列入少数股东权益项目中。 　　三是B公司编制的合并财务报表不妥。B公司作为处置投资的一方，在编制合并财务报表时仍未剔除其原应享有D公司合并日前的权益份额2400万元，亦未对比较会计报表进行相应的调整。 　　二、案例分析　　笔者认为，本案例属于典型的同一控制下控股合并方式的企业合并业务。此种类型的企业合并会计处理需要解决四个方面的问题，一是合并方长期股权投资初始投资成本的确认和计量；二是合并方如何编制合并日合并财务报表；三是处置投资的一方如何对长期股权投资进行会计处理；四是处置投资的一方如何编制合并财务报表。 　　（一）合并方长期股权投资初始投资成本的确认和计量 　　本案例中，C公司会计处理出现差错的根本原因在于，其适用的会计准则有误。C公司误将取得对D公司的长期股权投资看成了非货币性资产交换行为，从而误按《企业会计准则第7号一—非货币性资产交换》有关规定进行会计处理。实际上，C公司取得的D公司股权是以同一控制下企业合并方式获得的，其初始投资成本应按《企业会计准则第2号——长期股权投资》有关规定进行确认和计量。该准则规定，“同一控制下的企业合并，合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价的，应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。长期股权投资初始投资成本与支付的现金、转让的非现金资产以及所承担债务账面价值之间的差额，应当调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益”。因此，C公司应按合并日应享有D公司权益份额确认对D公司长期股权投资的初始投资成本，并将投资成本与支付对价的差额调整资本公积，相关会计分录为：借：长期股权投资——D公司——投资成本（3800）；贷：股本（1500）、资本公积——股本溢价（2300）。 　　（二）合并方如何编制合并日合并财务报表 　　合并方应当编制合并日的合并财务报表，其目的是要做好有关数据的衔接，同时，也便于会计报表相关使用者准确地理解合并行为对企业财务状况、经营成果和现金流量等方面的影响。编制好合并日合并财务报表的关键在于要理解好企业会计准则对此类业务所作的特殊规定，即对于同一控制下的控股合并，应视同合并后形成的报告主体自最终控制方开始实施控制时一直是一体化存续下来的。就本案例而言，显然A集团就是准则所规定的最终控制方，依据企业会计准则的规定，应视同新的报告主体C公司（指将D公司纳入合并范围后的C公司）一直都一体化存在，也就意味着编制合并财务报表时，应将原B公司应享有的D公司的权益份额改为由C公司继续享有。这一规定虽然突破了长期股权投资权益法的定义，但由于参与合并的双方最终均受控于同一主体，因而对A集团公司的合并财务报表不产生任何影响。 　　1.合并资产负债表的编制。本案例中，C公司应编制合并日2010年3月1日的合并财务报表。对于因合并形成的资本公积，应以C公司个别会计报表中资本公积（资本溢价）贷方余额为限，将被合并方在企业合并前实现的留存收益归属于合并方的部分自“资本公积”恢复到留存收益中，其目的是尽量避免因集团内的企业合并行为影响A集团在编制合并财务报表前的权益结构。C公司因为企业合并形成了资本公积（资本溢价）2