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第十一讲 审计失败与法律责任 何为审计失败 ? 如何判定审计失败—几个典型案例 审计法律责任体系 审计失败的“审计准则依据”论 界定审计失败十分困难而且标准并不统一，但审计理论界和职业界大多数人都认为，界定审计失败的最基本标准是公认审计准则。如阿伦斯和洛贝克指出：审计失败是指审计人员由于没有遵照公认审计准则的要求，形成或提出了错误的审计意见。可以将这种观点称之为审计失败的“审计准则依据论”。 此观点具有合理性，审计准则的技术规范性质和提供衡量审计质量的尺度的制定宗旨已决定了其能成为界定审计失败的依据或基本标准 。 “审计准则依据论”的局限性： 易导致审计人员形成只要按准则的条文去做，就是遵循了审计准则、尽到了职业责任的认识偏差和不当理念。 审计准则的精髓是审计人员应保持应有的职业谨慎并具备必要的专业胜任能力，即审计人员应以应有的职业谨慎执行审计业务，发表审计意见；在具备必要的专业能力条件下，才能承接和执行业务。只有坚持了这两条，才是真正遵循了审计准则。是否遵守审计准则是判定审计失败的形式标准，而实质标准则应是其他合格审计人员在同等情况下做到的职业谨慎。由于审计准则只是对审计工作的原则性规范，故要判定审计人员是否做到了职业谨慎，还须具体分析审计人员选择的审计测试程序、确定的样本规模和对象、执行审计程序的时间安排等是否适当。审计人员实际执行的审计程序与应执行的审计程序的偏离成为判定审计失败的具体标准。 其假设前提是审计准则不存在错误。隐含思想是，只要严格按审计准则的规定行事，即使发表了错误的审计意见，也不应判定为审计失败。 审计准则由于制定人员本身的专业水准、利益取向、时间滞后等因素影响，必然存在着不科学、不合理和不完整之处；根据这种不完善的审计准则执行审计业务，自然有可能作出不符实际、甚至错误的审计结论。因此，在实际界定是否发生审计失败时，不能以审计准则为唯一标准，还有必要参照法律、社会正义等其他标准。我国法律界就对审计职业界坚持的遵循审计准则即可免责的“程序真实、合法性”观提出质疑，他们强调审计结果的真实性，认为：只要审计人员提出了不实的审计报告，就说明其未尽应尽的职责。如刘燕指出：“在法律界及公众看来，如果说只要CPA的工作满足了审计准则的‘真实性’要求，就不能认为其工作的结果是虚假的，逻辑是很荒唐的。”理由是，审计准则对审计程序规定得再详细，也不可能解决在特定单位审计过程中出现的问题；何况，现有审计准则可能与社会发展、公众意识不适应。 需辨别的几组相关概念 经营失败与审计失败 审计失败与审计风险 会计责任与审计责任 审计责任与委托人的监控责任 委托人作为财产的所有者是企业风险的最终承担者，掌握着企业的剩余索取权和控制权，无疑应对作为代理人的管理当局负有监督和约束的责任。这种监督和约束可以通过股东大会、董事会等内部治理机制和经理人市场、公司控制权市场、资本市场等外部治理机制来共同实现。而独立审计只是委托人全部监督约束机制中的一个组成部分。如果由审计人员来承担监督不力的所有风险，势必将导致：一方面，委托人就会产生“偷懒”的动机，因为无论其是否用心监督，其风险总有人承担；另一方面，审计人员不能分享监督约束的全部收益，却要承担监督失败的全部责任，这显然有失公平 。 涉及审计失败的几个典型案例 美国林肯储蓄信贷银行案 中国银广厦案 科龙 . 德勤案 案例1：美国“林肯储蓄信贷银行”  林肯储蓄信贷银行（Lincoln Savings and Loan,LSL）案是美国20世纪80年代末、90年代初轰动一时而又复杂的一个审计案例。该行通过欺诈性的房地产关联交易，肆意虚构利润，并借此出售大量垃圾债券，导致公众蒙受巨额损失。先后担任审计师的安达信、安永和杜罗斯三家会计公司急于拓展审计业务，获取高额审计费用，结果却发生了严重的审计失败，为独立审计职业界留下了高风险最后未必能带来高收益的深刻历史教训。 案件概况： 1978年，小查尔斯.凯汀创建美洲大陆公司。6年后，公司收购了总部设在凤凰城的LSL，并将其贷款重心从住宅抵押贷款转向风险较高的土地开发项目。公司的收购动机是利用LSL作为其房地产开发的融资渠道。1986—1987年，被该公司操纵的LSL利用非货币性房地产交易和其他会计手段，虚构了1.53亿美元的利润，并据此出售了许多垃圾债券，使公众蒙受巨大损失。而且，LSL在房地产项目上报告的收益，使美洲大陆公司能从被联邦政府保险的存款中提取大笔现金。当土地购买者不能偿付无追索权票据时，LSL被迫确认损失，并通过其他所谓“可盈利”的房地产交易冲抵。这一周期性循环最终导致LSL破产。1989年4月，联邦政府住宅贷款银行委员会没收了LSL的控制权。