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第四章 长期股权投资 第一节 长期股权投资的初始计量 一、长期股权投资初始计量原则 本章所指长期股权投资，包括：(1)企业持有的能够对被投资单位实施控制的权益性投资，即对子公司投资；(2)企业持有的能够与其他合营方一同对被投资单位实施共同控制的权益性投资，即对合营企业投资；(3)投资企业持有的能够对被投资单位施加重大影响的权益性投资，即对联营企业投资；(4)投资企业对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响、在活跃市场上没有报价且公允价值不能可靠计量的权益性投资。 长期股权投资在取得时，应按初始投资成本入账。 二、企业合并形成的长期股权投资 企业合并的类型分为同一控制下企业合并和非同一控制下企业合并。 同一控制下的企业合并，是指参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的。 非同一控制下的企业合并，是指参与合并各方在合并前后不受同一方或相同的多方最终控制的合并交易，即同一控制下企业合并以外的其他企业合并。 （一）同一控制下企业合并形成的长期股权投资 1.合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价 借：长期股权投资（被合并方所有者权益账面价值的份额） 贷：负债（承担债务账面价值） 资产（投出资产账面价值） 资本公积——资本溢价或股本溢价 （差额，在借方） 借：管理费用（审计、法律服务等相关费用） 贷：银行存款 2.合并方以发行权益性证券作为合并对价 借：长期股权投资（被合并方所有者权益账面价值的份额） 贷：股本（发行股票的数量×每股面值） 资本公积——股本溢价（差额） 借：资本公积——股本溢价（权益性证券发行费用）发行费用昂贵，计入管理费用会让报表难看所以直接冲 贷：银行存款 减资本公积就不会太在意 【提示】上述调整的是资本公积(资本溢价或股本溢价)，不能调整资本公积（其他资本公积）因为其他资本公积是准备行科目，要随着所发生的业务产生而产生，随着业务结束而结束。若资本公积(资本溢价或股本溢价)不足冲减的，则调整留存收益。 上述在按照合并日应享有被合并方账面所有者权益的份额确定长期股权投资的初始投资成本时，对于被合并方账面所有者权益，应当在考虑以下几个因素的基础上计算确定形成长期股权投资的初始投资成本： （1）被合并方与合并方的会计政策、会计期间是否一致。如果合并前合并方与被合并方的会计政策、会计期间不同的，应首先按照合并方的会计政策、会计期间对被合并方资产、负债的账面价值进行调整，在此基础上计算确定被合并方账面所有者权益，并计算确定长期股权投资的初始投资成本。 （2）被合并方账面所有者权益是指被合并方的所有者权益相对于最终控制方而言的账面价值。 例如，甲公司为乙公司的母公司。 20×7年1月1日，甲公司从集团外部取得丁公司80%股权（非同一控制企业合并），丁公司可辨认净资产公允价值为5 000万元，账面价值为3 500万元。购买日丁公司有一项无形资产，公允价值为2 000万元，账面价值为500万元，按剩余使用年限10年采用直线法摊销。其他资产公允价值与账面价值相等。 20×7年1月1日至20×8年12月31日丁公司账面净利润为1 500万元，无其他所有者权益变动。 购买日至20×8年12月31日丁公司按购买日公允价值持续计算的净利润=1 500-(2 000-500)÷10×2=1 200(万元) （教材直接给定）。 至20×8年12月31日，丁公司按购买日公允价值持续计算的净资产=5 000+1 200=6 200（万元）。持续计算其实相当于用权益法重新算了一次，但是要注意这里甲公司已经形成了控制，其后续计量本来是成本法 20×9年1月1日，乙公司购入甲公司所持有丁公司的80%股权（同一控制），初始投资成本=6 200×80%=4 960（万元）。 （3）同一控制下企业合并形成的长期股权投资，如果子公司按照改制时确定的资产、负债经评估确认的价值调整资产、负债账面价值的，合并方应当按照取得子公司经评估确认的净资产的份额作为长期股权投资的初始投资成本。 （4）如果被合并方本身编制合并财务报表的，被合并方的账面所有者权益价值应当以其合并财务报表为基础确定。 3.企业通过多次交换交易，分步取得股权最终形成同一控制下企业合并 合并日初始投资成本=合并日被合并方账面所有者权益×全部持股比例 新增投资部分初始投资成本=合并日初始投资成本-原长期股权投资账面价值 新增投资部分初始投资成本与新支付对价的公允价值的差额，调整资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积（资本溢价或股本溢价）不足冲减的，冲减留存收益。 【提示】若一次交易形成同一控制下的企业