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可供出售权益工具投资减值会计处理与所得税影响分析 [提要] 可供出售金融资产是企业的一项重要资产。其在发生减值时的会计处理与税法存在较大差异，进而影响应交所得税、递延所得税和所得税费用等科目的确认与计量。本文以可供出售权益工具投资为例，分析其发生减值时的会计处理与所得税影响。 关键词：可供出售权益工具投资；资产减值；所得税影响 中图分类号：F23 文献标识码：A 收录日期：2015年1月27日 《企业会计准则第22号――金融工具确认与计量》规定：可供出售金融资产应以公允价值计量，资产负债表日应对可供出售金融资产的账面价值进行检查，当其未发生减值时，其资产负债表日公允价值变动的差额计入所有者权益。如果存在客观证据，例如，当其公允价值发生严重或非暂时性下跌，或发行方产生重大财务困难，或其无法在活跃市场继续进行交易等情形时，则可认为该金融资产已经发生减值，此时需将原直接计入所有者权益中的因公允价值下降形成的累计损失予以转出，计入损益类科目“资产减值损失”。需要着重说明的是，当该可供出售权益工具投资的减值损失不允许通过损益转回，仍应计入所有者权益中的“资本公积――其他资本公积”。 可供出售权益工具投资涉及的税务处理主要包括：一是按我国会计准则的规定确认的账面价值与我国税法认可的计税基础之间是否存在差异。该可供出售金融资产的账面价值等于我国会计准则规定的资产负债表日的公允价值，而税法将其取得时的初始成本作为其计税基础。当可供出售金融资产的账面价值小于其计税基础时，应确认为递延所得税资产。反之，应确认为递延所得税负债。而对可供出售金融资产来说，由于其公允价值的变动不得计入损益，而是计入所有者权益，因此由该项交易或事项产生的递延所得税资产或递延所得税负债及其变化也不计入损益而应计入所有者权益，从而不影响利润表中的“所得税费用”科目；二是当出现客观证据表明该可供出售金融资产已发生减值时，会计遵循谨慎性原则而将其计入损益类科目“资产减值损失”，而在所得税处理时，由于税法不予以承认，因此应将其进行应纳税所得额的调整，即调增当期应纳税所得额与应交所得税。 案例：2011年1月3日，A公司以805万元购入新华公司股票并将其划分为可供出售金融资产。2011年6月30日，新华公司股票的公允价值为1，000万元。2011年末，新华公司股票的公允价值下跌至750万元，A公司认为新华公司的股票价格下跌是暂时的。2012年6月30日，新华公司由于受到证监会查处，其股票公允价值下跌至300万元，A公司估计新华公司的股票的市场价格还将持续下跌。2012年末，新华公司所处市场宏观环境逐渐好转，其股票的市场价格回升至600万元。假定企业所得税税率为25%。 1、2011年1月3日购入股票时（单位：万元，下同）： 借：可供出售金融资产――成本 805（8×100+5） 贷：银行存款 805 税务处理分析：（1）当日可供出售金融资产的账面价值与计税基础均为805万元，两者相同不存在差异，不产生递延所得税；（2）会计处理未涉及损益类科目，因此无需进行所得税纳税调整。 2、2011年6月30日 借：可供出售金融资产――公允价值变动 195（10×100-805） 贷：资本公积――其他资本公积 195 税务处理分析：（1）2011年6月30日，新华公司股票的账面价值为1，000万元，而当日的计税基础仍为初始成本805万元。所得税会计准则指出：当资产的账面价值大于其计税基础时，两者形成195万元的差异，按所得税会计准则规定应是一项应纳税暂时性差异，并确认递延所得税负债48.75万元。需要注意的是，由于公允价值的变动计入“资本公积――其他资本公积”，所以产生的递延所得税负债也应计入“资本公积――其他资本公积”而不确认对所得税费用的影响金额。 借：资本公积――其他资本公积 48.75 贷：递延所得税负债 48.75 （2）会计处理未涉及损益类科目，因此无需进行所得税纳税调整。 3、2011年12月31日，虽然可供出售金融资产公允价值下降，但公司预计股票价格下跌是暂时的，所以没有客观证据表明该可供出售金融资产已经发生减值。 借：资本公积――其他资本公积 250 贷：可供出售金融资产――公允价值变动 250 税务处理分析：（1）2011年12月31日，资产的账面价值为750万元小于税法认可的计税基础805万元，因为税法认为其计税基础仍为初始成本805万，从而形成一项可抵扣暂时性差异55万元，即期末递延所得税资产 55×25% 13.75万元，因此期初递延所得税负债余额48.75万元应予以转回，遵上所述仍将其计入所有者权益。 借：递延所得税负债 48.75 递延所得税资产 13.75 贷：资本公积――其他资本公积 62.5（250×25%） （2）由于可供出售金融资产公允价值的变动未计入损益