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合并会计报表中存在的问题分析 作者:? 来源:? 点击数: 29 窗体顶部 ? ?? ?? 窗体底部 作者：[施兵 杨凌浩] 随着市场经济的发展，企业的规模在不断地扩大，特别是近几年来企业集团化趋势不断加快，出现了许多跨行业、跨地区、跨不同所有制的大型企业集团。企业集团的发展对财务管理特别是会计信息提出了新的要求，因此，需要国家统一的标准指导企业集团会计报表的合并。但至今我们能够参照的仍是１９９５年５月财政部颁布的《合并会计报表暂行规定》，由于我国还未出台用于指导企业编制合并会计报表的企业合并报表具体准则，使各企业集团在编制合并会计报表时，存在着不同的方法与标准，影响了会计信息的一致性及可比性。这里笔者结合实际工作中遇到的一些问题作如下探讨。一、比例合并方法的操作问题《企业会计制度》第１５８条规定：“企业在编制合并会计报表时，应当将合营企业合并在内，并按照比例合并方法对合营企业的资产、负债、收入、费用、利润等予以合并。”此规定比较抽象，缺少按比例法进行合并的具体操作方法，建议财政部对此能作进一步说明。二、未确认的投资损失的问题对持续经营、所有者权益为负数的子公司（超额亏损子公司）在母公司权益法核算和编制合并会计报表时的处理方法，财政部财会函字［１９９９］１０号文规定，母公司确认被投资单位发生的净亏损，以投资账面价值减记至零为限；对投资企业未确认的被投资单位的亏损的分担额，在编制合并会计报表时，可以在合并资产负债表的“未分配利润”项目下增设“未确认的投资损失”项目，同时在合并利润表的“少数股东损益”项目下增设“未确认的投资损失”项目。这两个项目反映母公司未确认子公司的投资亏损额。上述方法的结果是，母公司个别报表及合并会计报表均无需在当期确认子公司的超额亏损部分，虽与现行的会计制度与会计准则要求一致，但也存在下列问题：１．有可能带来一定的负面效果，即导致母公司将自身的亏损通过关联方交易等手段转移给由已超额亏损的子公司来承担，由于母公司利润表和合并利润表中对该超额亏损部分均无需确认，从而达到提高母公司利润及合并净利润目的。２．增设的两个项目是反映母公司未确认子公司的投资亏损额，对属于少数股东的那部分超额亏损，在合并会计报表中应如何反映，现行会计制度中没有相关规定。３．该规定未区分母公司对子公司是否承担担保责任，在母公司对子公司的债务承担担保责任的情况下，上述会计处理并不合适。４．在合并会计报表中存在未确认的投资损失的情况下，母公司进行权益法核算时，母公司的长期股权投资是否应与子公司剔除未确认的投资损失后的所有者权益对应一致？现行会计制度没有相关规定。三、母公司对子公司的权益法核算问题假如母公司Ａ对子公司Ｃ拥有８０％以上（不含８０％）的股权，另一子公司Ｂ对该子公司Ｃ拥有２０％（不含２０％）以下的股权，母公司Ａ及子公司Ｂ应如何进行权益法核算？有以下几种方法：①母公司Ａ按直接的股权比例对子公司Ｃ采用权益法核算，子公司Ｂ对子公司Ｃ采用成本法核算，这种方法符合现行会计制度的规定。母公司在编制合并会计报表时，以抵销分录的形式补记子公司Ｂ对子公司Ｃ的权益调整，从而将母公司Ａ与子公司Ｂ对子公司Ｃ的投资与子公司Ｃ的所有者权益抵销。但抵销完后的合并会计报表的净资产、净利润与母公司的不一致。②母公司Ａ按直接的股权比例加上子公司Ｂ对子公司Ｃ的股权比例，对子公司Ｃ采用权益法核算，子公司Ｂ对子公司Ｃ采用成本法核算，这种方法不符合现行会计制度的规定。母公司在编制合并会计报表时，不必补记子公司Ｂ对子公司Ｃ的权益调整，就可以将母公司Ａ与子公司Ｂ对子公司Ｃ的投资与子公司Ｃ的所有者权益抵销。按这种方法抵销完后的合并会计报表的净资产、净利润与母公司的一致。上述方法都存在一定的缺陷，未能圆满地解决上述会计报表合并问题。四、不同行业会计报表的合并问题现行会计制度尚未对不同行业之间的会计报表项目合并时相互转化的问题作出规定。１．会计报表合并时职工奖励及福利基金的抵销问题。外商投资企业的职工奖励及福利基金是外商投资企业根据有关规定在税后提取的用于职工奖励及福利方面的基金。对于子公司为外商投资企业计提的职工奖励及福利基金，母公司在编制合并会计报表时的处理方法有以下几种：方法一：将子公司提取的职工奖励及福利基金作为费用支出。会计分录为：借：管理费用；贷：提取职工奖励及福利基金。这种方法的优点是：同权益法核算相衔接，具有一定的合理性。不足之处是：税后利润分配与管理费用支出是性质完全不同的项目，在合并会计报表中调整职工奖励及福利基金的来源，与有关法律、法规和制度的规定不尽一致。方法二：在会计报表合并时，对子公司提取的职工奖励及福利基金按原金额保持不变，不抵